Записи

налоговое право

Щодо підсудності судам адміністративної юрисдикції справ за позовами про визнання незаконними актів перевірки, дій по внесенню відповідних висновків до таких актів, або дій з коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах

-

Спеціально для журнала ” Публічне право”

УДК 342.9:336.2

Стаття присвячена дослідженню актуальних питань щодо справ за позовами про визнання незаконними актів перевірки, протиправності дій по внесенню висновків до таких актів, або дій з коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах, а також підсудність таких справ адміністративним судам України.  Автором детально розглянуто проблемні аспекти правозастосовчої практики органів Міністерства доходів і зборів щодо складання актів перевірок і можливості настання негативних наслідків для платника податків. З’ясовано можливі  шляхи захисту прав платників податків та запропоновано внесення зміни до Податкового Кодексу України для вирішення проблеми щодо використання акту податкової перевірки без винесення податкового повідомлення-рішення.

Ключові слова: акт податкової перевірки, податкове повідомлення-рішення, судовий захист, податкове право.

 

Щодо підсудності судам адміністративної юрисдикції справ за позовами про визнання незаконними актів перевірки, дій по внесенню відповідних висновків до таких актів, або дій з коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах, повідомляємо таке.

Відповідно до ст. 86 Податкового кодексу України за результатами перевірок у разі виявлення порушень складається акт перевірки, що містить аналіз та висновки щодо всіх порушень, допущених платником податків та виявлених в процесі перевірки. Такий акт сам по собі не породжує жодних правових наслідків для платника податків, а є підставою для винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення. Це рішення може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку.

Згідно з п. 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення має бути винесено протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки.

Якщо ж таке рішення не буде винесено, то можливим є настання наступних негативних наслідків для платника податків:

- акт перевірки може бути підставою реєстрації кримінального провадження за ст. 212 КК України (ухилення від оподаткування). При цьому слідчий може здійснювати відповідні слідчі заходи, оскільки до моменту пред’явлення підозри оскаржити факт порушення провадження не є можливим;

-в силу п. 56.22 ст. 56 ПК України оскарження платником податків податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі акта перевірки унеможливлює пред’явлення йому підозри у вчиненні злочину щодо ухилення від оподаткування до закінчення процедури судового оскарження такого рішення. Тому в разі відсутності такого рішення можливим є недотримання відповідної гарантії прав платника податків;

-посадові особи податкових органів можуть відкоригувати дані у облікових електронних базах показників податкової звітності (зменшити платнику податків податковий кредит з ПДВ);

-наслідки можуть виникнути у контрагентів платника податків, право яких на податковий кредит за відповідними операціями може бути переглянуто.

У зв’язку з цим виникає питання щодо підсудності судам адміністративної юрисдикції позовів про визнання незаконними актів перевірки, дій по внесенню відповідних висновків до таких актів, або дій з коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах, що є вкрай актуальним в умовах правозастосовчої практики органів Міністерства доходів і зборів, що склалася. При цьому слід виходити з наступного.

Щодо позовів про визнання незаконними актів перевірки.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 17 КАС України  юрисдикція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, тобто предметом оскарження можуть бути тільки акти, які породжують правовідносини, змінюють або припиняють їх.

Згідно зі статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб’єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Статтею 3 КАС України визначено, що адміністративний позов – це звернення до адміністративного суду про захист прав, свобод та інтересів у публічно-правових відносинах.

Відповідно до статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України до адміністративного суду має право звернутися з адміністративним позовом особа, яка вважає, що порушено її права, свободи чи інтереси у сфері публічно-правових відносин. Суб’єкт владних повноважень має право звернутися до адміністративного суду у випадках, встановлених законом.

Тобто необхідними умовами для набуття особою права на судовий захист є:

- безпосередня участь цієї особи (позивача у справі) в переданих на вирішення до адміністративного суду публічно-правових відносинах,

- володіння позивачем в цих відносинах певним обсягом прав,

- здійснення неправомірного зазіхання державою на ці права позивача у спірних правовідносинах, внаслідок чого належні позивачеві права стають порушеними.

Наявність цих ознак є обов’язковою умовою для одержання особою захисту порушених прав та здійснення державною примусової сили для їх захисту шляхом прийняття адміністративним судом відповідного рішення.

У випадку, якщо позивач не є безпосереднім учасником спірних правовідносин, а дії чи бездіяльність суб’єкта владних повноважень в цих відносинах не здійснюють жодного управлінського впливу на позивача, фактично має місце позов спрямований не на відновлення порушених прав, а на досягнення інших цілей, забезпечення яких не відповідає встановленим статтею 2 КАС України завданням адміністративного судочинства. Тому у випадку, якщо в ході судового розгляду справи не буде встановлено наявність порушених у спірних відносинах прав позивача, суд не матиме правових підстав для їх задоволення.

Так, згідно з мотивувальною частиною ухвали Вищого адміністративного суду України від 28 жовтня 2009 року у справі № К-7452/09-С [1] для того, щоб було надано судовий захист, суд повинен встановити, що особа дійсно має право, свободу чи інтерес, про захист яких вона просить, і це право, свобода чи інтерес порушені відповідачем у публічно-правових відносинах.

Тією ж ухвалою касаційний суд звернув увагу, що право на судовий захист має лише та особа, яка є суб’єктом (носієм) порушених прав, свобод чи інтересів, в той час як право на звернення до адміністративного суду з позовом має ширше коло суб’єктів. Таке право мають також представники, у тому числі законні представники, зокрема й органи та особи, яким надано право захищати права, свободи та інтереси інших осіб.

Згідно з іншими ухвалами Вищого адміністративного суду України (від 09.02.2010 року у справі № К-13947/08-С [2], від 16.02.2010 року у справі № К-24750/09-С [3], від 09.03.2010 року у справі № К-32535/09-С [4] тощо) обов’язковою умовою визнання рішення недійсним є порушення у зв’язку з його прийняттям прав та охоронюваних законом інтересів підприємства чи організації – позивача у справі.

Переглядаючи справу № К-5907/07-С Вищий адміністративний суд України в своїй ухвалі від 8 квітня 2009 року з посиланням на статті 3, 17 КАС України зазначив, що оскільки вимоги позивача не стосуються захисту його прав, свобод та інтересів у сфері публічно – правових відносин від порушень з боку органів державної влади, зазначених в якості відповідачів, то даний спір не підлягає розгляду адміністративним судом [5].

Таким чином, відповідно до статей 2, 104 КАС України особа може одержати захист своїх прав в судовому порядку лише в тому випадку, якщо ця особа є учасником відповідних відносин, спір в яких переданий на вирішення суду, і в цих відносинах певним чином були порушені, невизнані або оспорені права цієї особи.

В іншому випадку особа не є носієм порушеного права, а отже вона не є суб’єктом права на судовий захист.

В будь-якому разі, обраний позивачем спосіб захисту має бути спрямований на відновлення його порушених прав, і у випадку задоволення судом його вимог, прийняте судом рішення має тягнути за собою відновлення тих прав, за захистом яких позивач і звернувся до суду.

Згідно п. 1.3 ст. 1 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 р. № 327, акт є документом, який оформляється за результатами проведення невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання.

Відповідно до цього порядку акт – це службовий документ, який стверджує факт проведення невиїзної документальної або виїзної планової чи позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання.

Право звертатися до суду так чи інакше повинно стояти в залежності від конкретних юридичних зв’язків та правовідносин між суб’єктами, а не від загрози їх виникнення або потенційної можливості такого.

Законодавство не пов’язує з Актом податкової перевірки виникнення, зміну або припинення жодних правовідносин, змістом яких були б права або обов’язки платників податків. Акт лише фіксує обставини, встановлені службовими особами контролюючих органів в процесі здійснення перевірки, а також їх висновки,, юридична кваліфікація зазначених обставин. Навіть встановлені актом недоплати податку не можуть бути погашені платником безпосередньо до бюджету на підставі акту перевірки. Така сплата може бути здійснена на підставі податкового повідомлення – рішення, прийнятого у встановленому порядку органом Міндоходів або на підставі коригуючої декларації, поданої платником у порядку, визначеному ст.50 ПК України.

Таким чином, безпосереднього порушення прав і законних інтересів платника податків пряма констатація в акті факту його правопорушення за собою не тягне.

Хибним, на нашу думку, є посилання в обґрунтування права на позов про визнання акту незаконним на ст. 55 Конституції України та на ст. 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, оскільки право звертатися до суду так чи інакше повинно бути в залежності від конкретних юридичних зв’язків та правовідносин між суб’єктами, однак в жодному разі не від загрози або потенційної можливості їх виникнення. Якщо допустити практику простого оскарження актів податкових перевірок, рівно як і висновків, викладених в них безвідносно до того чи порушують вони права або законні інтереси платника податків, можна спровокувати небезпечний прецедент, що потягне за собою оскарження будь-яких рішень та дій органів державної влади та не буде відповідати цілям адміністратвиного судочинства.

 Отже, ми можемо стверджувати про відсутність у платника права на позов про визнання недійсними (скасування тощо) актів перевірок.

Також слід зазначити, що складений державними податковими інспекторами акт без подальшого рішення щодо нього не породжує юридичну невизначеність для платника податків, оскільки всі податкові зобов’язання, задекларовані платником податків до винесення податковим органом рішення, є узгодженими в розумінні статті 54 ПК України. Тому в даному випадку відсутня юридична невизначеність, яка б підлягала вирішенню в судовому порядку.

Виходячи з цього, сам по собі акт перевірки не має для платників податків жодних правових наслідків, він лише констатує факт проведення перевірки і ніяким чином не порушує їх прав і законних інтересів, а тому не може бути оскаржений до адміністративного суду.

Щодо позовів про визнання незаконними дій по внесенню відповідних висновків до таких актів.

Враховуючи вищенаведені аргументи щодо підсудності справ адміністративним судам, а також те, що оскільки акт не має обов’язкового характеру, то і висновки, відображені службовими особами контролюючого органу в акті перевірки є також такими, що не породжують настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на права та обов’язки платника податків.

Зазначимо, що службова особа контролюючого органу, складаючи акт перевірки зобов’язана надати юридичну оцінку виявленим під час перевірки обставинам. Це є обов’язком службової особи та визначається вимогами до складання акту перевірки. Висновки, щодо яких приходить службова особа визначаються рівнем її професійної кваліфікації. Визнання неправомірними оцінок певним обставинам, що їх надає інспектор під час перевірки в акті перевірки буде обмежувати його у здійсненні ним своїх службових обов’язків, рівно як і у правах, визначених законом для державного службовця (ст. 11 Закону «Про державну службу»).  В подальшому зазначені висновки повинні прийматися до уваги органом, що виносить на підставі акту перевірки податкове повідомлення-рішення, нарівні з іншими доказами, в тому числі запереченнями, наданими платником податку на акт перевірки в порядку, визначеному ст. 86 ПК України. Таким чином, зміст акту не може бути предметом оскарження в суді.

Водночас, зазначене не поширюється на внесення до актів перевірки службовими особами контролюючого органу завідомо неправдивих або перекручених відомостей (див. нижче). Адже, внесення зазначених відомостей до акту перевірки напряму порушує законні інтереси платника податків, прямо визначені статтею 17 ПК України (зокрема, п.17.1.8), статтею 44 (п.44.7) та інших норм закону, змушуючи останнього подавати свої заперечення до акту перевірки вступаючи, у відповідні процедури.

Щодо позовів про визнання незаконними дій з коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах.

Беручи до уваги згадані вище аргументи, слід зазначити, що сам факт коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах, як і в минулих випадках, сам по собі не буде тягнути правових наслідків для платника податків. Правові наслідки будуть виникати при прийнятті рішень на основі цих коригувань. А тому такі позови, як і вищенаведені, не відносяться до юрисдикції адміністративних судів.

Виходячи з всього вищезазначеного, позови до суду про визнання незаконними актів перевірки, дій по внесенню відповідних висновків до таких актів, або дій з коригування податкових зобов’язань платників податків в електронних податкових базах не можуть бути розглянуті в адміністративних судах.

Натомість, чинне законодавство передбачає механізми протидії зловживанням, що виникають у випадку складання акта перевірки без винесення в подальшому податкового повідомлення-рішення.

Так, до засобів захисту прав платника податків відносяться наступні:

- подача зауважень на акт перевірки, що передбачено ст. ст. 81, 86 ПК України. Такі зауваження подаються протягом 5 робочих днів з моменту отримання акта перевірки. Закон передбачає особливу процедуру розгляду таких зауважень, недотримання якої також тягне за собою відповідальність для податкового органу. Пункт 44. 7 ст. 44 ПК України закріплює алгоритм дій платника податків у разі відмови податкового інспектора від прийняття документа під час податкової перевірки;

-оскарження дій (бездіяльності) конкретної посадової особи податкового органу, у тому числі безпосередньо до суду. При цьому, предметом оскарження мають бути не висновки щодо кваліфікації операцій платника податків, а дії по внесенню недостовірних відомостей у офіційний документ, неприйняття до розгляду документа, що має відношення до перевірки та будь-які інші подібні дії (бездіяльність). Такий позов буде підсудний адміністративному суду. Крім того, згідно статті 86 ПК України за результатами перевірки складається акт або довідка (якщо порушень не було виявлено). Саме по собі складання акта інспектором свідчить про констатацію факту правопорушення. Законність такої дії посадової особи податкового органу також може бути оскаржена до суду;

-подача заяви про злочин у разі зловживання податковим інспектором (у разі достатності фактів і слідчим) своїм посадовим становищем, так само як про внесення недостовірних відомостей до офіційних документів (акт перевірки), що відповідає складу злочину, передбаченого ст. 366 КК України;

-рішення на підставі акту податкової перевірки має бути прийнято протягом 10 робочих днів з дня вручення платнику податків акта перевірки (п. 86.8 ст. 86 ПК України), а тому відсутність такого рішення є протиправною бездіяльністю податкового органу. Відповідно може бути поданий позов про зобов’язання органу Міністерства доходів і зборів прийняти рішення на підставі акту.

Також на часі є необхідність коригування ст. 86 ПК України, яка закріплює правовий статус акта перевірки. Так, доцільним є внесення до статті 86 ПК України норми про неможливість використання акту податкової перевірки, на підставі якого не було винесено податкове повідомлення-рішення (або відповідної частини такого акта) у встановлені терміни, як докази в будь-яких процедурах, у т. ч. кримінальному провадженні.

Перелік використаних джерел:

1.  http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/6921585

2.  http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/8112922

3.  http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/8290294

4.  http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/8300027

5.  http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/4295804

Гетманцев Данил
оставить комментарий
Имя *
Электронная почта *
Вебсайт *
Комментарий