Записи

налоговое право

Проблеми впровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість

4

УДК. 347.73

В статті розглядаються проблемні питання запровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість в Україні. Автор аналізує норми Закону № 1617-VII, яким вносяться зміни до Податкового кодексу, і приходить до висновку, що в теперішньому вигляді запровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість породить значну кількість проблем. Автор вносить власні пропозиції щодо удосконалення норм Закону.

Ключові слова: податок на додану вартість, адміністрування, ПДВ, платники податку

В статье рассматриваются проблемные вопросы внедрения системы электронного администрирования налога на добавленную стоимость в Украине. Автор анализирует нормы Закона № 1617-VII, которым вносятся изменения в Налоговый кодекс, и приходит к выводу о том, что в нынешнем варианте внедрение системы электронного администрирования налога на добавленную стоимость породит большое количество проблем. Автор вносит собственные предложения касательно усовершенствования норм Закона.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, администрирование, НДС, налогоплательщики.

Makarchuk R.V. Problematic issues of the introduction of electronic administration of value added tax in Ukraine

The article deals with the problematic issue of the introduction of electronic administration of value added tax in Ukraine. The author analyzes the provisions of the Law № 1617-VII, which amends the Tax Code. He concludes that the present form of an e-administration of value added tax will generate a significant number of problems. Author makes his own proposals to the Law № 1617-VII.

Keywords: VAT, administration, VAT payers

Актуальність теми. 31 липня 2014 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» № 1617-VII (надалі – Закон) [2]. Зміни, які вносяться даним Законом, передбачають створення системи електронного адміністрування податку на додану вартість (надалі – ПДВ), вносячи цілий ряд норм до Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (надалі – ПК України) [1]. Зазначена система містить досить велику кількість неузгодженостей і неточностей, які виникатимуть при адмініструванні ПДВ, а також не враховує особливості реалізації певних прав платників податків, статусу окремих платників тощо. До введення в дію даної системи залишається не так багато часу, тому аналіз і прогнозування проблем, які потенційно можуть виникнути у зв’язку з впровадженням нових правил адміністрування ПДВ набуває особливого значення та актуальності.

Ступінь наукової розробки. Проблеми впровадження системи електронного адміністрування ПДВ предметно не досліджувалися у вітчизняній правовій науці у зв’язку з новизною даного явища, проте питання адміністрування в цілому та певних податків зокрема були об’єктом дослідження таких науковців, як В.Б. Авер’янов, Л.К. Воронова, П.Т. Гега, Л.М. Доля, Р.А. Калюжний, М.П. Кучерявенко, Н.Р. Нижник, Д.М.Притика, П.С. Пацурківський, В.М. Попович, О.П. Рябченко, Л.А. Савченко та інші.

Постановка проблеми. Досліджуваний нами Закон передбачає декілька напрямків реформ, які мають на меті створення системи електронного адміністрування ПДВ. Основні з них полягають в наступному:

  • створення окремих банківських рахунків для платників ПДВ;
  • нівелювання паперової і перехід на електронну звітність з ПДВ.

Реалізація визначених напрямків реформування потребує внесення змін до цілого ряду нормативно-правових актів України, що регулюють питання правової природи рахунків суб’єктів господарювання, порядок їх відкриття, використання та закриття, актів, що регулюють рух коштів між рахунками суб’єктів господарювання та бюджетами та й, власне, ПК України.

Закон не дає чіткої відповіді на ряд запитань, містить окремі неузгодженості та прогалини, які потребують негайного вдосконалення. У зв’язку з цим дані норми потребують детального аналізу.

Мета статті. Здійснити дослідження норм Закону на предмет недоліків, які можуть виникнути при функціонуванні системи електронного адміністрування ПДВ у майбутньому, змоделювати проблеми, що виникатимуть у зв’язку з існуванням вищезгаданої системи, розробити пропозиції щодо вдосконалення відповідних норм, які регламентують створення системи електронного адміністрування ПДВ.

Виклад основного матеріалу. Досліджуючи норми Закону, доцільно буде окремо виділити певні проблеми, які можуть виникнути у зв’язку із впровадженням даних норм.

Обов’язкова реєстрація електронного цифрового підпису. Пункт 49.4 статті 49 ПК України доповнено абзацом, згідно з яким податкова звітність з податку на додану вартість подається до контролюючого органу усіма платниками в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. На даний момент подання звітності з дотриманням вимог щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб стосується лише великих та середніх підприємств. І хоча тенденція до переходу на електронні цифрові підписи і спостерігається, проте сама реєстрація електронного цифрового підпису не є обов’язковою при реєстрації платником ПДВ.

Згідно з внесеними змінами всі платники ПДВ будуть зобов’язані проводити реєстрацію електронного цифрового підпису підзвітних осіб.

На наш погляд, доцільно включити пункт щодо обов’язкової реєстрації електронного цифрового підпису при реєстрації платником ПДВ і покласти обов’язок здійснити відповідне подання до Акредитованого центру сертифікації ключів Державної фіскальної служби на контролюючий орган, це повинно спростити механізм.

Проблемні питання списання коштів з рахунків платника податків. Пункт 87.1 статті 87 ПК України визначає, що джерелами самостійної сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Законом даний пункт доповнено наступним положенням: «Джерелом самостійної сплати грошових зобов’язань з податку на додану вартість є суми коштів, що обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та джерела, зазначені в абзаці першому цього пункту».

З даних змін випливає, що для сплати ПДВ можуть використовуватися кошти з рахунків, що не знаходяться в системі електронного адміністрування ПДВ. Тобто якщо коштів на рахунках у системі електронного адміністрування ПДВ не вистачатиме для погашення податкового зобов’язання, контролюючий орган зможе використовувати кошти з інших рахунків платника, в тому числі його особистих рахунків, не пов’язаних з веденням господарської діяльності.

При цьому слід звернути увагу на формулювання «самостійна сплата», яке повинне вказувати на те, що банківська установа не може в односторонньому порядку на вимогу контролюючого органу списувати кошти з рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ. Разом з тим, зміни, внесені до пункту 200.2 статті 200 ПК України говорять про протилежне.

Так, згідно пункту 200.2 при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає банку, в якому відкриті рахунки платників в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначається назва платника, код ЄДРПОУ та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та суму податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру такий банк перераховує суми податку до бюджету.

Системне тлумачення вищезазначених норм дозволяє прийти до висновку про те, що згідно з нормами Закону банківська установа може перераховувати кошти платника податків до бюджету в односторонньому порядку на вимогу контролюючого органу. При цьому, якщо врахувати, що джерелами погашення ПДВ в силу пункту 87.1 статті 87 ПК України можуть виступати не лише рахунки платника в системі електронного адміністрування ПДВ, залишається неврегульованим питання про те, чи може в такому ж режимі банківська установа на вимогу контролюючого органу списувати кошти з інших рахунків платника податків.

Власне, і сама процедура списання коштів з рахунків платника в даному випадку не регламентована належним чином, адже Закон не передбачає внесення змін до Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», норми якого регулюють засади функціонування платіжних систем і систем розрахунків в Україні, закріплюючи правові механізми руху коштів в межах даних систем [3].

Таким чином, для перерахування коштів з рахунків платника податків, контролюючий орган не видає жодного акту, який впливав би на виникнення, зміну або припинення обов’язків платника податків, тобто акту, який би підлягав оскарженню в адміністративному чи судовому порядку.

Також без відповіді залишається питання про те, чи можливий зворотній процес: погашення заборгованості платника з інших податків за рахунок коштів в системі електронного адміністрування ПДВ, адже, наприклад, змін до статті 95 ПК України Законом не вносились. Дана стаття передбачає реалізацію майна платника в режимі податкової застави і при цьому оперує поняттям «стягнення з рахунків платника у банку», тим самим не розмежовуючи рахунки платника в системі електронного адміністрування ПДВ від інших.

Ми вважаємо, що в межах ПК України повинен закладатися механізм, який би дозволив платникам податків якісно реагувати на дії контролюючих органів. У зв’язку з тим, що стаття 36 ПК України передбачає податковий обов’язок платника податків, який включає в себе також і сплату податкового зобов’язання, необхідно на законодавчому рівні уникнути перекладання даного обов’язку на контролюючий орган, встановивши можливість перерахування коштів з рахунку платника в системі електронного адміністрування ПДВ лише за зверненням останнього, що не стане на заваді здійснення контрольних функцій податковими органами в сфері адміністрування ПДВ. Також необхідно врегулювати питання, які стосуються можливості використання коштів з інших рахунків для погашення боргу з ПДВ і навпаки, закріпивши на законодавчому рівні неможливість здійснення таких перерахунків в автоматичному режимі.

Проблеми визначення бази оподаткування ПДВ в разі постачання товарів/послуг. Законом вносяться зміни і до статті 188 ПК України, яка регламентує порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг. Згідно зі змінами база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерському обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни) за виключенням:

  • товарів(послуг), ціна на які підлягають державному регулюванню;
  • газу, який постачається для потреб населення.

Таке формулювання не враховує можливості зміни кон’юнктури ринку, адже передбачає, що навіть у випадку зниження рівня звичайних цін платник ПДВ повинен оподатковувати товар або послугу, що постачається, не нижче рівня цін їх придбання. Також норма даної статті не враховує можливості проведення господарських операцій між структурними одиницями консолідованого платника податку, які можуть відбуватися за нижчими цінами.

На законодавчому рівні необхідно врахувати, що подібні обмеження повинні певним чином відповідати економічній природі відносин, що регулюються. Тобто у разі встановлення обмеження стосовно рівня бази оподаткування операцій з постачання товарів і послуг, потрібно виходити з гнучкості ринкової кон’юнктури та можливості проведення операцій між пов’язаними особами.

Особливості бюджетного відшкодування у зв’язку з впровадженням системи електронного адміністрування ПДВ. Законодавчі зміни торкнулися питання також бюджетного відшкодування. У зв’язку з відкриттям рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ Законом запроваджується система автоматичного бюджетного відшкодування (пункт 200.4 статті 200 ПК України) у разі, якщо платник податків відповідає критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 ПК України.

При цьому сам механізм автоматичного відшкодування ПДВ законодавчо не регламентується. Законодавець не визначає, що мається на увазі під автоматичним відшкодуванням, адже не встановлюються ні строки, ні конкретні процедури, що опосередковують перерахування суми бюджетного відшкодування на рахунки платника.

Разом з тим, підпунктом «б» пункту 200.3 статті 200 ПК України передбачена можливість зарахування від’ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що також відбувається в автоматичному режимі.

При цьому платник податків, який відповідає критеріям, визначеним в пункті 200.19 статті 200 ПК України, одночасно підпадає і під дію пункту 200.3, і під дію пункту 200.4 статті 200 ПК України. Яка із визначених норм буде спеціальною в даному випадку визначити неможливо.

На наш погляд, процедура автоматичного відшкодування ПДВ з бюджету, потребує більш детальної регламентації, встановлення строків проведення такого відшкодування та конкретизації обов’язків контролюючих органів.

Проблеми функціонування рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ, розмежування сум коштів на відповідному рахунку. Згідно з пунктом 2001.2 статті 2001 ПК України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ. Даним підпунктом визначено, що для відкриття відповідних рахунків центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає банку, в якому відкриваються рахунки платників в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначається назва платника, код ЄДРПОУ та індивідуальний податковий номер платника.

Разом з тим, Законом не вносяться зміни до актів, які регулюють особливості відкриття та закриття таких рахунків, не встановлено строки, в які банк повинен відкривати та закривати дані рахунки, не враховано специфіку рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ, проте також відсутня пряма вказівка на поширення режиму будь-якого з існуючих видів банківських рахунків на рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ.

Законом також вносяться зміни, згідно з якими ПК України доповнено статтею 2001. Пунктом 2001.1 статті 2001 ПК України визначено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:

  • суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
  • суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
  • суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
  • суми податку, на яку платники мають право видати податкові накладні.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Слід зауважити, що Законом не надано визначень понять «автоматичний облік» та «облік у розрізі», тому залишається незрозумілим, в чому особливість даного виду обліку, яким чином він співвідноситься з обліком платників податків, що передбачено статтею 63 ПК України. Слід також відзначити, що такий розподіл сум коштів на рахунку не передбачає чіткого віднесення конкретної суми до однієї з визначених груп. Одні і ті ж кошти одночасно можуть перебувати в статусі сум податку, на яку платники мають право видати податкові накладні, а також в статусі сум поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ. Окрім того, пункт 2001.3 статті 2001 ПК України, визначаючи суми, на які платник має право видати податкові накладні, оперує іншими видами сум коштів на рахунках в системі електронного адміністрування ПДВ.

Слід також вказати, що пунктом 2001.5 статті 2001 ПК України встановлено, що кошти з рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ платника перераховуються до державного бюджету або на спеціальний рахунок платника – сільськогосподарського підприємства, який обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 ПК України.

При цьому у пункті 2001.7 статті 2001 ПК України зазначено, що кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 2001.5 статті 2001 ПК України.

Також встановлено, що анулювання реєстрації платника ПДВ призводить до закриття рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ, а залишок коштів на такому рахунку перераховується до бюджету.

Такі законодавчі положення викликають ряд запитань, що пов’язані зі статусом коштів на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, адже лише частина із сум на відповідних рахунках підлягає перерахуванню до бюджету. Так, наприклад, суми коштів для поповнення рахунку платника в системі електронного адміністрування перераховуються до бюджету виключно в силу норм Закону, природа такого перерахування залишається незрозумілою, адже ці кошти знаходяться у власності платника і можуть перевищувати його зобов’язання з ПДВ, а тому, власне, повинні зараховуватись на поточний рахунок платника, а не до бюджету.

Потрапляючи до бюджету, дані суми втрачають статус коштів, які перебувають в системі електронного адміністрування ПДВ, а тому на них не поширюватимуться обмеження з приводу напрямків їх використання.

Для того, щоб повернути дані кошти, стаття 43 ПК України передбачає механізм подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань. Проте така процедура можлива лише після повного погашення податкового боргу платника податків.

На наш погляд, в даному контексті слід враховувати особливу правову природу рахунків платника в системі електронного адміністрування ПДВ і у зв’язку з цим внести зміни до актів, які регулюють особливості відкриття, закриття та правового режиму банківських рахунків, чітко регламентувавши відповідні процедури. При здійсненні обліку платників ПДВ в у розрізі сум коштів, які знаходяться на його рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, необхідно розробити єдиний підхід до класифікації відповідних сум, який би дозволив чітко визначати статус конкретних коштів, виокремлювати суми коштів, які підлягають перерахуванню до бюджету та поверненню платнику податків. При цьому дані суми слід привести у відповідність із сумами, які застосовуються при розрахунку суми коштів, на яку платник податків має право видавати податкові накладні (пункт 2001.3 статті 2001 ПК України).

Проблеми реєстрації податкових накладних платником податків. Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлюється правило, згідно з яким платник податку має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума ПДВ не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 ПК України.

Сума податку, на яку платник має право видати податкові накладні (?Накл), обчислюється за такою формулою:

?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах – ?НаклВид – ?Відшкод – ?Перевищ, де

?НаклОтр – загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

?Митн – загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;

?ПопРах – загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з власного поточного рахунку платника;

?НаклВид – загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

?Відшкод – загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування;

?Перевищ – загальна сума перевищення податкових зобов’язань, зазначених платником в поданих податкових деклараціях над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Така норма створює певні складнощі для платників податків, які знаходяться в несприятливих економічних умовах(наприклад, перебувають в процедурі санації) і вимушені поповнювати рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ шляхом продажу майна.

При продажу такого майна платник ПДВ за недостатністю коштів на рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ не зможе зареєструвати податкову накладну і, як наслідок, сформувати податковий кредит контрагенту у відповідності з пунктом 198.6 статті 198 ПК України.

Таким чином, йому доведеться занижувати вартість відповідного майна на суму ПДВ, що є вкрай невигідним кроком у такій ситуації.

Також слід звернути увагу на те, що норма пункту 2001.3 статті 2001 ПК України створює проблему правозастосування при проведенні бартерних операцій між контрагентами, не даючи відповіді на запитання чи враховуються суми, визначені в податкових накладних контрагентів при застосуванні даної формули. У разі неврахування відповідних сум, контрагенти будуть зобов’язані утримувати додаткові кошти на рахунках для проведення такої операції у зв’язку з тим, що суми зазначених податкових накладних не будуть взаємно «погашатися».

Хоча запроваджений механізм є досить прогресивним кроком в адмініструванні ПДВ, проте, необхідно встановити ряд виключень для вищезазначених платників, які б дозволили реєструвати податкові накладні, які опосередковують операції, спрямовані на поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, враховуючи напрямок цільового використання коштів, отриманих від таких операцій. Потрібно також вказати на можливість включення до розрахунку суми, в межах якої платник податків може реєструвати податкові накладні, сум тих податкових накладних, які опосередковують бартерні операції платника.

Проблеми оскарження рішень контролюючих органів у зв’язку зі збоями в роботі «Єдиного вікна подання електронної звітності». Законом встановлюється обов’язок стосовно подання звітності з ПДВ засобами електронного зв’язку. Дана звітність в силу пункту 49.17 статті 49 ПК України подається через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронної звітності». Відомо, що дана система, як і будь-яка інша електронна система може давати збої в роботі, що прямо впливає на можливість вчасної реєстрації платниками податків своєї податкової звітності.

До внесення змін платник ПДВ в силу дії підпункту «б» пункту 49.3 статті 49 ПК України міг надіслати звітність з ПДВ поштою, тим самим не порушивши строки її подання.

Наразі законодавцем не визначено, яким чином платнику податків можна належним чином виконати обов’язок подання звітності з ПДВ у зв’язку зі збоями в роботі «Єдиного вікна подання електронної звітності». Також не визначено, чи можуть витяги з даної системи слугувати доказами в адміністративному та судовому провадженні у зв’язку з відсутністю паперової звітності з ПДВ.

Вважаємо за необхідне забезпечити можливість захисту прав платників ПДВ у разі неможливості належним чином виконати обов’язок подання звітності з ПДВ не з вини платника.

Висновки. Аналіз норм Закону дозволяє нам зробити висновок про те, що значна кількість запроваджених механізмів є досить позитивним кроком в сфері адміністрування ПДВ. Разом з тим, залишаються невирішеними ряд питань, пов’язані із відкриттям рахунків в системі електронного адміністрування ПДВ та їх функціонуванням; чітко не регламентовані окремі процедури списання коштів з рахунків платників податків; деякі законодавчі обмеження не враховують економічних реалій функціонування ринку і ускладнюють процедури повернення надміру сплачених податкових зобов’язань тощо.

Нами вказано лише на деякі недоліки Закону, безумовно, значна частина проблем спостерігатиметься після введення Закону в дію, проте досліджені неузгодженості потребують негайного усунення задля забезпечення належної роботи системи електронного адміністрування ПДВ.

Список використаних джерел:

  1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2011 р., № 13, / № 13-14, № 15-16, № 17 /, стор. 556, ст. 112.
  2. Закон України від 31.07.2014 № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» // Офіційний вісник України, 2014 р., № 63, стор. 102, стаття 1732, код акту 73421/2014.
  3. Закон України від 05.04.2001 № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» // Відомості Верховної Ради України (ВВР), 2001 р., № 29, стаття 137.
Макарчук Роман
оставить комментарий
Имя *
Электронная почта *
Вебсайт *
Комментарий