Записи

интеллектуальная собственность

«Особливості оподаткування роялті в Україні»

letter-1057991

 Зміст

1. Поняття роялті

2. Значення Модельної конвенції ОЕСР та Модельної Конвенції ООН для оподаткування роялті

3. Правомочності власника виключних прав в цілях оподаткуsaвання

4.Кваліфікація платежів за передачу прав на окремі об’єкти інтелектуальної власності в цілях оподаткування 

4.1. Програмне забезпечення

4.2. Ноу-хау

4.3. Фільми

5. Оподаткування роялті податком на прибуток

6. Оподаткування роялті податком на додану вартість

7. Податок на репатріацію

Одним з найбільш проблемних питань,  що призводить до неоднакового правозастосування в тому числі і в межах судової практики,  є  податкова кваліфікація транзакцій між  власником прав інтелектуальної власності та його контрагентом. І  хоча,  Податковим  кодексом  України встановлено  загальне правило, яке дозволяє розмежувати дохід, що підлягає оподаткуванню, від роялті,   водночас на практиці  між платниками податків та  податковими органами виникає досить багато спірних ситуацій.  В запропоновану  нижче  роз’ясненні  була зроблена спроба    надати відповідь  на питання,  що найчастіше хвилюють платників податків. 

 1.     Поняття роялті

Нормативне  визначення  поняття   в цілях  оподаткування   закріплено в  підпункті  14.1.225 пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу України  від  02.12.2010 № 2755-VI  (надалі -  ПК України),  відповідно   якого :

роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Водночас  абзац 2 підпункту  14.1.225 пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу Українипередбачає, що не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

 В науковій  літературі визначення, що  наведено в  підпункті  14.1.225 пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу Українипіддається численній критиці. Так,  Д.В.  Бойко   відзначає,  що  у першій частині підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу України законодавець перерахував принципово різнорідні об’єкти, деякі з них узагалі не є об’єктами інтелектуальної власності, і виходячи з цього, за використання вказаних об’єктів, роялті взагалі не сплачується[1].

 Вказані  вище  зауваження  стосуються  записів на носіях інформації  та відео- та аудіокасети, плівки для радіо- чи телевізійного мовлення,  оскільки вони самі по собі  є об’єктами речового права власності, а не об’єктами інтелектуальної власності.

Відповідно до частини 1 статті 419 Цивільного кодексу право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного.  Частина 2  цієї  статті передбачає, що перехід права на об’єкт права інтелектуальної власності не означає переходу права власності на річ.

 Також  безпідставно до  об’єктів права інтелектуальної  власності  підпункт  14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України відносить і   патент,  оскільки   останній  в силу  вимог пункту  5 статті 5 Закону України від 15.12.1993,  № 3688-XII «Про охорону прав на промислові зразки» належить до правовстановлюючих  документів

Варто  відзначити,   що  податкове законодавство  містить   власне унікальне поняття    роялті, що  дещо відрізняється від поняття «роялті», що використовується в межах  спеціально галузевих актів права інтелектуальної власності.

Так, відповідно до п. 3 Національного стандарту №4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності»,  затвердженого Постановою  Кабінету Міністрів України від 03.10.2007 р. №1185:

– роялті – ліцензійний платіж у вигляді сум, які сплачуються періодично, залежно від обсягів виробництва або реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності;

– паушальний платіж – одноразовий платіж, який становить фіксовану суму і не залежить від обсягів виробництва (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг) з використанням об’єкта права інтелектуальної власності;

– комбінований платіж – ліцензійний платіж, що включає роялті та паушальний платіж;

– ліцензійний платіж – плата за надання прав на використання об’єкта права інтелектуальної власності, що є предметом ліцензійного договору. До ліцензійних платежів належать паушальний платіж, роялті та комбінований платіж.

Іншими словами, за Національним стандартом № 4 роялті – це періодичний ліцензійний платіж, а паушальний – одноразовий платіж. Водночас, в розумінні П(С)БО 15 та ПК України будь-який ліцензійний платіж належить до роялті. Те, що в Нацстандарті № 4 вважається паушальним платежем, у П(С)БО 15 і ПК України також є роялті.

Розмір і порядок виплати, зокрема форма одноразового (паушального) платежу, або відрахувань за кожний відповідний обсяг виробництва (продажу) продукції (товарів, робіт, послуг) (роялті), встановлюються в ліцензійному договорі, що укладається сторонами.

Водночас Податковий кодекс України, а саме стаття 5, в цілях   правового регулювання  податкових відносин надає пріоритет  дефініціям, що  містяться у   цьому   кодифікованому акті. Спеціально галузеві визначення можуть застосуватись при тлумаченні норм  податкового закону   як субсидіарні.

Єдиним   виключенням   з вказаного вище правила,    це  податкові  відносини,    на які поширюється дія  відповідних  міжнародних конвенцій  про уникення подвійного оподаткування, що були ратифіковані Україною,  норми яких  мають пріоритет  над національним законодавством.

В більшості випадків  поняття  роялті,  що в них використовується,  побудована на підходах Модельної Конвенції на доходи та капітал ОЕСР (Model  Tax Convention on Income and on Capital)  )ПК України, тому для того, щоб визначити справжнє наповнення даного поняття, необхідно звернутися до офіційного коментаря до Модельної конвенції,  в розумінні якого поняття «роялті» є двоаспектним. По-перше, роялті вважаються платежі, що сплачуються відповідно до ліцензійних договорів (платіж, отриманий як винагорода за надання права на користування), і, по-друге, роялті вважаються платежі, які за своєю суттю є компенсацією за неправомірне користування правами інтелектуальної власності (винагорода за користування).

Таким чином, платежі за набуття деяких авторських прав (без повного відчуження авторських прав) будуть вважатися роялті, якщо винагорода сплачуватиметься за надання прав на використання твору таким чином, що без такої ліцензії таке використання буде порушенням авторських прав. Прикладами деяких таких угод є ліцензії на відтворення та розповсюдження публіці програмного забезпечення, яке включає програму, на яку існують авторські права. У цих випадках платежі здійснюються за використання авторських прав щодо програми (наприклад, користування правами, які в інших ситуаціях складають прерогативу тільки володаря авторських прав).

 2.  Значення Модельної конвенції ОЕСР та Модельної Конвенції ООН для оподаткування роялті

Сфера  правового регулювання роялті виходить далеко за межі національного законодавства. При дослідженні як основ, так і тонкощів законодавчої техніки та особливостей правозастосування необхідно звертатися до першоджерел, з яких була запозичена концепція роялті, що використана в Податковому кодексі України.

В зв’язку  з вище зазначеним, виникає необхідність визначити юридичний статус Модельної конвенції на доходи та капітал ОЕСР (далі – Модельної конвенції ОЕСР) та Коментаря до неї, з огляду на те, що Україна не є членом ОЕСР.

Існують випадки, коли Модельна Конвенція ОЕСР в Україні застосовується в обов’язковому порядку. Так, коли сторони в своїй діяльності взаємодіють на основі міжнародних домовленостей про усунення подвійного оподаткування, то вони відповідно керуються і нормами Модельної конвенції ОЕСР. Така позиція сформульована практикою адміністративних судів[2].

Що ж до можливості застосування коментарів до Модельної Конвенції ОЕСР, то необхідно в першу чергу звернутись до Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року. Знову ж таки в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду міста Києва від 15.05.2014 року зазначено, що згідно п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення. Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

 Відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі – Коментар) повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та урядами інших, якщо договори між останніми підписані на основі Модельної конвенції[3].

Типова модельна Конвенція ООН не тільки заклала основні принципи усунення подвійного оподаткування, але й дозволила уніфікувати (стандартизувати) терміни, поняття, критерії, якими користуються податкові спеціалісти у всьому світі. Однак, Модельна конвенція ОЕСР виходить з того, що договірні держави мають приблизно однаковий рівень економічного розвитку. З метою врахування інтересів країн, що розвиваються в 1980 році була опублікована Типова конвенція ООН, яка рекомендована для проведення переговорів і укладення договорів з приводу оподаткування між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються. При всіх особливостях та відмінностях від моделі ОЕСР модель ООН багато в чому схожа до неї, так як розроблена на її основі відповідно спирається на ту ж методологічну та концептуальну базу, оперує тими ж категоріями , використовує ті ж терміни.

Більшість договорів про  уникнення подвійного оподаткування, що діють для України, базуються на Модельній конвенції ОЕСР

3.     Правомочності власника виключних прав в цілях оподаткування

Відповідно до абзацу другого підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Очевидно, що загального правила недостатньо для того, щоб розібратися в яких випадках платежі за передачу прав будуть вважатися роялті, а в яких – ні. Такі труднощі  зумовлені нагромадженням правомочностей, які законодавець використовує, розмежовуючи обидва платежі.

При цьому необхідно врахувати, що права інтелектуальної власності є нематеріальними об’єктами, тому стандартна трилогія правомочностей, що характерна для права власності (речових прав), не розкриває зміст прав інтелектуальної власності.

Виключні права мають свої видові ознаки, юридичний зміст, необмеженість в просторі і можливість одночасного використання необмеженим колом осіб. Так, як інтелектуальні права є специфічним об’єктом, їм не притаманний товарний оборот характерний для права власності. Весь механізм правового забезпечення ринкового обороту результатів творчої діяльності відрізняється від товарного обороту матеріальних об’єктів.

Відтак, правомочності власника виключних прав хоч і схожі за звучанням і призначенням, не можуть не відрізнятися за змістом, адже для нематеріального інтелектуального продукту механізм правового забезпечення товарного обороту зовсім інший.

Ні в законодавстві, ні на рівні правозастосування не розкрито суть даних понять. Суди вищих інстанцій використовують буквальне тлумачення та не вдаються в дослідження правової природи володіння, використання та розпорядження виключними правами, дублюючи в своїх рішеннях норми закону та договорів.

Варто відзначити, що законодавець, у вищезгаданому визначенні, змішує категорії «об’єкт власності» і «об’єкт інтелектуальної власності». Незважаючи на певну схожість цих понять, це зовсім різні категорії, вони не співвідносяться між собою як загальне та окреме, що випливає з аналізу Розділу ІІІ «Об’єкти цивільних прав» Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV (надалі – ЦК). Крім того, частинами 2-3 статті ЦК визначено, що перехід прав на об’єкт інтелектуальної власності не означає права на річ, а перехід права власності на річ не означає переходу права на об’єкт права інтелектуальної власності.

Природа плати за субліцензійними договорами

В той же час, з природою платежів за ліцензійними договорами з правом видачі субліцензії, ситуація є визначеною. Відповідно до листа ДПА від 14.05.2005 р. N 9344/7/15-2217-26  «Щодо оподаткування операцій з виплат, зокрема роялті у грошовій формі»:

Якщо згідно з ліцензійними (субліцензійними) договорами не відбувається отримання товариством від нерезидента об’єктів інтелектуальної власності (комп’ютерних програм) у володіння або розпорядження чи власність, які б надавали право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об’єкт власності, то платежі, які сплачуються товариством (ліцензіатом) в грошовій формі як винагорода за право користування об’єктами інтелектуальної власності (комп’ютерних програм) на користь ліцензіара-нерезидента, та платежі, які отримуються товариством від субліцензіатів в грошовій формі як винагорода за надання права користування зазначеними об’єктами інтелектуальної власності, в тому числі за субліцензійними договорами, є роялті і не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Такий підхід використовується і в судовій практиці[4], дане є обґрунтованим з огляду на те, що ліцензіат, набуваючи право користуватися об’єктом інтелектуальної власності та не набуваючи прав продати чи відчужити об’єкт інтелектуальної власності (дані об’єкти не переходять у володіння, розпорядження, власність даної особи), не може реалізовувати правомочність, яку він не набув.

Міністерство юстиції України у своєму листі[5] також відзначило, що договір про передачу прав інтелектуальної власності спрямований на повну поступку (відчуження) майнових прав на твір, винахід, корисну модель, промисловий зразок, торговельну марку або інший об’єкт прав інтелектуальної власності, тобто спрямований на безповоротне відчуження прав платіж за вказаним договором не є роялті.

В контексті правової природи правомочностей, що характерні для виключних прав, варто звернути увагу і на наукові доробки. Зокрема, В.А. Дозорцев зводить права на об’єкт творчої діяльності до права на використання та права на розпорядження:

1) виключне право не включає і не може включати право володіння, яке характерне лише для матеріальних об’єктів.

З даним твердження можна погодитись, так як важко уявити можливість реалізації фактичного панування над виключними правами.

2) Необхідно розмежовувати право на користування матеріального об’єкта та право на використання нематеріального об’єкта.

Інший зміст в порівнянні з правом користування (в праві власності) має право використання інтелектуального об’єкту, оскільки нематеріальний об’єкт може використовуватись одночасно невизначеним колом осіб; нематеріальний об’єкт не підлягає фізичній амортизації, це визначає умови дії права в часі та необмеженість дії в просторі.

3) Особливості використання зумовлюють і специфічний зміст права розпорядження, яке повинно дозволяти передачу об’єкта для використання не тільки одній особі (передачу права) але і надання права використання одночасно кільком особам (видачу ліцензії).

Останнє твердження іде в розріз з підходом сформульованих в листі ДПА та прийнятим за основу в правозастосовчій практиці.

Сумнівним видається розуміння В.А. Дозорцева права розпорядження через право користування, обумовлюючи віднесення останнього до розпорядження чи до власне користування в залежності від кількості осіб, яким передається право користування.

Відповідно до абзацу 2 підпункту 14.1.225 пункту 14.1. статті 14 ПК України зміст права користування та розпорядження (у випадку, коли платежі за таке користування чи розпорядження не вважатиметься роялті) обумовлюється тим, що дані правомочності повинні включати або право продати такі права, або право відчужити такі права іншим чином. При цьому відповідно до підпункту 14.1.31 пункту 14.1. статті 14 ПК України під відчуженням майна необхідно розуміти будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування. При цьому майно вживається у значенні Цивільного кодексу України, тобто майном є в т.ч. і права інтелектуальної власності.

З огляду на вище зазначене, підхід В.А. Дозорцева щодо розуміння суті права розпорядження правами інтелектуальної власності є не прийнятне для українського правозастосування.

В деяких державах, зокрема в Канаді, розпорядження інтелектуальною власністю включає продаж, передачу прав чи передачу за ліцензійними договорами третім особам.[6], тобто збігається з підходом В.А. Дозорцева.

Окремо слід наголосити, що з урахуванням положень коментаря до Модельної конвенції, труднощі можуть виникнути у випадку передачі прав таким чином, що обсяг переданих прав формує частину елемента власності, яке вказане у визначенні, і права передаються таким чином, що за своєю суттю це є відчуженням. До прикладу, в разі передачі всіх виключних прав на об’єкт інтелектуальної власності на певний, обумовлений договором, строк, або у випадку передачі виключних прав інтелектуальної власності лише на певній території, в рамках операції структурованої як продаж прав.

Модельна конвенція дає наступну рекомендацію в світлі вирішення цього питання. Кожен конкретний випадок буде залежати від конкретних фактів і повинен бути оцінений в світлі національного законодавства про інтелектуальну власність з урахуванням того, що є відчуженням в цілому, якщо платіж є компенсацією за відчуження прав, які складають явну та конкретну власність (що більш ймовірно у випадку з територіальним обмеженням прав, аніж з обмеженням дії в часі), такі виплати, ймовірно, будуть вважатися доходом, а не роялті.

4.Кваліфікація платежів за передачу прав на окремі об’єкти інтелектуальної власності в цілях оподаткування

4.1. Програмне забезпечення

Передача прав пов’язаних з програмним забезпеченням може здійснюватися багатьма способами – від відчуження прав повністю до продажу продукту на умовах обмежень по відношенню до застосування (для якого такого передача здійснена). Окрім цього виплата винагороди може здійснюватися різними способами. Ці фактори ускладнюють відмежування платежів за програмний продукт (тобто роялті) від інших видів платежів.

В п.12.2 коментаря[7] до Модельної конвенції зазначено, що характер платежів, сплачених/отриманих в результаті транзакції щодо передачі ПЗ залежить від природи прав, які правонабувач набуває за договором.

Законодавство більшості країни ОЕСР, як і України, розрізняє ПЗ як програму, в якій втілено права інтелектуальної власності і як носій на якому записана програма.

Характеристика транзакцій відносно програмного забезпечення:

1. Набуття частини авторських прав.

Платежі за набуття деяких авторських прав (без повного відчуження авторських прав) будуть вважатися роялті, якщо винагорода плачуватимется за надання прав на використання програми таким чином, що без такої ліцензії це буде порушенням авторських прав.

Приклади таких договорів включають в себе ліцензії щодо  відтворення та розповсюдження для публіки програмного забезпечення, яке містить програму, що охороняється авторським правом, або щодо модифікації та публічного розповсюдження програм.

В інших типах транзакцій придбані права відносно авторських прав обмежені правами, які необхідні, щоб користувач мав можливість працювати з програмою, наприклад, коли одержувачу надається обмежене право відтворювати програму, копіювати на жорсткий диск комп’ютера, для архівних цілей.

Передані в цих випадках права залежать від характеру комп’ютерних програм. Важливо відзначити, що захист авторських прав стосовно програмних продуктів, може відрізнятися в різних країнах. В деяких країнах копіювання програми на жорсткий диск або в оперативну пам’ять комп’ютера без ліцензії є порушенням авторських прав.

В той же час, в Україні відповідно до статті 24 Закону «Про авторське право та суміжні права» особа, яка правомірно володіє примірником комп’ютерної програми, має право на модифікацію, виготовлення копій з метою забезпечення її функціонування на технічних засобах особи, яка використовує ці програми, і вчинення дій, пов’язаних з функціонуванням комп’ютерної програми відповідно до її призначення та право на  декомпіляцію в визначених законом випадках.

2. Платежі за ліцензійними договорами на програмне забезпечення з кінцевими користувачами (End User Licenses)

Щодо користування програмним забезпечення кінцевими користувачами, то варто звернути увагу на практику Високого суду Делі, який у справі DIT v. Infrasoft Ltd. встановив, що якщо мета договору полягає в обмеженні використання ПЗ, охоронюваного авторським правом, для внутрішніх потреб бізнесу, то юридично не коректно стверджувати, що були передані авторські права на ПЗ, тобто про роялті мова йти не може. Окрім цього в судовому рішенні зазначається, що ряд прав, які втілені в ПЗ та ті що пов’язані з ПЗ все ж передаються за ліцензією, передача таких прав покликана забезпечити використання захищеного авторським правом ПЗ  та не допустити порушення прав Ліцензіара. При цьому спосіб отримання (завантаження) ПЗ для кваліфікації платежу значення не має, а копії програмного забезпечення є однозначно товарами.

 Для компаній, які працюють з клієнтами (кінцевими користувачами) за ліцензійними договорами про передачу програмного забезпечення, ризиковано застосовувати до платежів, отриманих за цими договорами статус «роялті», оскільки як свідчать міжнародні тенденції, які знайшли своє відображення в офіційному Коментарі до Модельної Конвенції, практика вищих судових інстанції країн, які не є членами ОЕСР, практика українських судів, підходи до визначення платежів за передачу ПЗ інтегруються до розуміння, що такі платежі є доходами від комерційної діяльності.

Ще одним видом угоди щодо передачі програмного продукту є випадок, коли компанія-виробник програмного забезпечення або програміст зобов’язуються надавати інформацію про ідеї і принципи, що лежать в основі програми, такі як логіка, алгоритми, методи програмування.

В таких ситуаціях платежі вважатимуться роялті в тій частині, в якій вони являють собою компенсацію за використання чи право на використання секретних формул, наукового досвіду, що окремо не підлягають охороні авторським правом.

3. Договори з дистриб’ютором.

Відповідно до договорів між власником авторських прав на програмний продукт і посередником по збуту, останній, як правило, наділяється правом поширювати копії програмного продукту без права відтворювати цю програму. Відповідно до таких договорів дистриб’ютори платять тільки за придбання копій програмного продукту, а не за використання будь-яких авторських прав на цей програмний продукт. Дистриб’ютор отримує право на розповсюдження ПЗ, однак не набуває права на відтворення копій ПЗ.

Як правило ПЗ підтримується на сервері, який управляється програмним забезпеченням або власником авторських прав. Коли дистриб’ютор здійснює продаж ПЗ, він надає клієнту «ключ» доступу до завантаження ПЗ безпосередньо з сервера. Дистриб’ютор не вправі здійснювати комерційне користування авторськими правами на ПЗ. Відповідно, платежі, виплачувані дистриб’ютором власнику авторських прав вважаються доходом від підприємницької діяльності, який отримується останнім.

Описані принципи та підходи стосовно програмного забезпечення застосовуються і по відношенню до інших цифрових продуктів.

4.2. Ноу-хау

Ноу-хау за змістом є нерозкритою інформацією промислового, комерційного чи наукового характеру, що витікає з попереднього досвіду, яка практично застосовується в діяльності підприємства і в результаті розкриття якої може бути отримана економічна вигода. Така інформація не була запатентованою та, як правило, не підпадає під інші категорії прав інтелектуальної власності.

Оскільки ноу-хау відноситься до інформації стосовно попереднього досвіду, то необхідно розрізняти платежі за таку інформацію і платежі за нову інформацію, отриману в результаті надання послуг на вимогу платника.

В коментарях до Модельної конвенції ОЕСР зазначається, що відповідно до договору щодо ноу-хау одна сторона погоджується передати іншій стороні для використання нею за власний рахунок спеціальних знань та досвіду, що залишаються нерозголошеними публічно. Визнається, що від сторони, що передає не вимагається особиста участь в застосуванні даних, що передаються за договором; відповідно також не гарантуються результати від використання ноу-хау.

Таким чином, цей вид договору відрізняється від договору про надання послуг, за яким одна із сторін бере на себе зобов’язання використовувати звичайну кваліфікацію, що притаманна даній професії, при виконання робіт для іншої сторони. Платежі, що здійснюються за такими контрактами, як правило, вважаються прибутками в цілях оподаткування.

В цьому контексті, прикладами платежів, які варто вважати платою за надані послуги, є плата за експертний висновок, виданий інженером, бухгалтером, адвокатом, технічними експертами з питань електронних комунікацій; плата за після продажне обслуговування тощо.

На практиці зустрічаються також випадки змішаних договорів. До прикладу, за договором франшизи  одна сторона передає іншій стороні науковий досвід та надає технічну допомогу. При цьому здійснення оплати за такими договорами здійснюється шляхом поділу загальної винагороди на плату за технічне обслуговування та плату за передачу наукового досвіду з метою застосування відповідного податкового режиму до таких сум.

4.3. Фільми

Плата за використання кінофільмів також розглядається як роялті, незалежно від того, демонструються вони в кінотеатрах чи по телебаченню. Однак це не є загальним правилом і в ході двосторонніх переговорів сторони можуть погоди, що плата за використання кінофільмів є прибутком.

Підсумовуючи необхідно зазначити, що не будуть вважатися роялті наступні платежі:  сплачені як винагорода за придбання програмного забезпечення, призначеного виключно для користування ним (без змін інших, ніж визначених для установки, впровадження, зберігання чи використання функцій даного програмного забезпечення (наприклад, бухгалтерські програми, розрахункові програми, операційні системи, графічні пакети, бази даних); платіж  за договором, відповідно до якого дистриб’ютор  програмного продукту має право розповсюджувати примірники програмного продукту, без права на відтворення; платіж, що виплачується за право використання наданих послуг операторами мережі (наприклад, Інтернет, телефонія, кабельне телебачення)[8][9]; платіж, що виплачується за повне придбання авторських прав; періодичні платежі (лізингові платежі), виплачені в рамках договору лізингу національного або міжнародного (цей випадок поширюється і на промислове, комерційне та наукове обладнання).

5.     Оподаткування роялті податком на прибуток.

Для включення витрат при операціях з виплати роялті до складу податкових витрат потрібно визначати чи вважаються такі платежі роялті чи ні. Для цього потрібно встановити наступне:

  • чи платежі виплачуються, як винагорода за користування або надання права на користування роялті згідно з умов договору;
  • чи передається такий об’єкт інтелектуальної власності у володіння або розпорядження чи у власність (або якщо умови користування таким об’єктом інтелектуальної власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження іншим способом).

В першому випадку такі платежі підпадають під визначення «роялті», яке наводиться в абзаці 1 підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто це платежі за користування або за надання прав на користування будь-яким авторським та суміжним правом…

У другому випадку платежі не є роялті, таке твердження можна зробити виходячи з абзацу 2 підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК УКРАЇНИ(не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності…). В такому випадку, такі платежі відносяться до складу нематеріальних активів і підлягають амортизації.

В разі визнання платежів роялті, такі витрати включаються до складу інших витрат у відповідності до підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 ПК України за умови зв’язку з господарською діяльністю, однак з урахуванням таких обмежень, до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:

  1. нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України “Про телебачення і радіомовлення”, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків – в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

в) роялті виплачуються щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є.

2. юридичної особи, яка відповідно до статті 154 цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу;

3.) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу.

Отже, при виплаті роялті юридична особа має право безперешкодно віднести до податкових витрат такі платежі, але тільки якщо вони  безпосередньо пов’язані з основною діяльністю юридичної особи.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПК України). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 ПК України).

Таким чином, витрати з нарахування роялті відносяться до витрат подвійного призначення, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, у складі інших витрат. Водночас, якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. (Така ж позиція зазначена в Узагальнюючі податкові консультації Державної податкового служби України «Щодо деяких питань з оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті» від 15 лютого 2012 року № 122).

6. Оподаткування роялті податком на додану вартість

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об’єктом оподаткування операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Однак слід врахувати, що платежі, які відповідно до абзацу 2 підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України, не визначаються роялті, є об’єктом обкладення ПДВ з урахуванням норм пункту 185.1 статті 185 ПК України. Згідно з пунктом «А» пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами…вважається місцем, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або у разі відсутності такого місця – місце постійного або переважного його проживання.

Увага!  В разі, якщо податкові органи визнають, що платіж роялті між юридичними особами насправді не є роялті, то отримувачу такого платежу (якщо він є платником ПДВ) нарахують ПДВ та штрафні санкції. Навпаки, якщо буде визнано,  що платіж, з якого було сплачено ПДВ, все-таки є роялті,  то податковий орган вважатиме, що платник роялті необґрунтовано відніс до податкового кредиту ПДВ з такого платежу, що також спричиняє нарахування ПДВ та штрафні санкції. У разі визнання виплати за ліцензійним договором на користь фізичної особи не роялті — на такий платіж буде нараховано ЄСВ.

Отже, якщо підприємство є власником прав інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, яке засвідчується відповідним чином, та реалізує своє майнове право інтелектуальної власності на такий об’єкт інтелектуальної власності шляхом надання ліцензіату права на використання цього об’єкта та при цьому ліцензійним договором не передбачено умов, які б надавали право користувачу об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або будь-яким іншим чином відчужувати зазначений об’єкт, то платежі за таким ліцензійним договором є роялті.

Таку ж позицію висловив Комітет Верховної Ради України з питань фінансової і банківської діяльності у своєму листі від 09 серпня 2006 року «Щодо тлумачення поняття «роялті» розтлумачив, що умовою для трактування платежів у якості роялті є відсутність у ліцензійному договорі умов, що надають користувачеві об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати такий об’єкт. Аналогічну думку підтримало Державна податкова адміністрація в листі від 18 серпня 2006 року № 15426/7/15-0317 «Щодо поняття «роялті».

7.     Податок на репатріацію

В разі сплати «роялті» нерезиденту платник повинен утримати податок з доходу нерезидента з джерелом його походження з України за ставкою в розмірі 15 відсотків. Податок сплачується з сум «роялті» та за їх рахунок, сплата до бюджету здійснюється під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Для застосування до операції по сплаті «роялті» положень міжнародного договору про звільнення від подвійного оподаткування необхідно отримати від нерезидента, на користь якого сплачується «роялті», довідку, яка підтверджує, що дана особа є податковим резидентом саме цієї країни.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір  України.

Згідно пункту 103.3 статті 103 ПК України:

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору Українидо дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

 

Поняття бенефіціарного власника спочатку виникло в країнах британського права з метою визначити кінцевого одержувача платежу. У міжнародній практиці він з’явився в 1966 році, коли США уклали договір з Канадою і підписали протокол до договору 1945 року з Великобританією. Вже в 1974, а потім у 1977 році термін «бенефіціарного власника» з’явився в коментарях ОЕСР (Організації економічного співробітництва та розвитку, англ. – Organization for Economic Co-operation and Development).[10]

Спираючись на Коментар до Модельної конвенції, запровадження терміну «бенефіціарний власник» у міжнародній практиці мало на меті роз’яснити значення словосполучення «виплачується … резиденту», яке застосовується у Модельній конвенції, як умова застосування пільгових ставок оподаткування біля джерела виплати доходу. Застосування цієї концепції мало на меті попередити неправомірне застосування переваг, передбачених конвенціями про уникнення оподаткування, шляхом розміщення компанії-посередника між особою, яка виплачує дохід, та його отримувачем.

В останніх напрацюваннях до Коментаря до Модельної конвенції ОЄСР[11] зазначається, що до концепції «бенефіціарного власника» не повинні застосовуватися правила довірчої власності (щодо бенефіціарів трастів тощо), які застосовуються у юрисдикціях звичаєвого права, а також концепції, які стосуються визначення «бенефіціара» у нормативних актах, які стосуються фінансового моніторингу (де бенефіціаром визначається фізична особа, яка здійснює кінцевий контроль (ultimate control) над корпоративною структурою.

Щодо застосування концепції «бенефіціарної власності» варто відзначити також рішення Англійського апеляційного суду у справі Indofood International Finance LTD v. JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch (березень 2006 року).

Висновки суду по цій справі були наступними, по-перше, суд підтримав позицію, що бенефіціарна власність має міжнародне податкове значення, незалежне від значення за національним правом будь-якої держави. По-друге, не є бенефіціарним власником формальний власник, який не має «повного привілею отримувати вигоди від доходу».

В для  української  правозастосовчої практики поняття  «бенефіціарного власника»  є  новим,  і на практиці зводиться, до доведення відсутності  у отримувача роялті    статусу   посередника.

Щодо української судової практики з питань застосування концепції бенефіціарного власника в основному стосується виплат роялті за субліцензійними договорами. Такий предмет спорів виник на підставі листа Державної податкової адміністрації Українивід 18 березня 2011 року № 7505/7/22-5017. В даному листі податковий орган вказує на те, що отримувач роялті за субліцензійним договором не може бути бенефіціарним власником такого доходу. Це призвело до виникненню ряду спорів, адже в такому випадку ряд платників податків, що виплачують доходи іноземним субліцензіарам не мають права застосовувати занижені ставки податку на доходи нерезидента згідно з міжнародними угодами України про уникнення подвійного оподаткування.

Позиція податкового органу є помилковою, оскільки він ототожнює поняття «фактичний власник об’єкта» і «фактичний власник доходу»,  та не вірно прирівнює субліцензійні договори до посередницьких  договорів. Судова практика стала на користь платників податків та суди зазначили, що ліцензіати з правом видачі субліцензії, які отримують роялті за такі субліцензії, мають визнаватися бенефіціарними власниками роялті.

Суди вказують на те, що позиція податкових органів є необґрунтованою, оскільки вони не проводять аналізу подальшого руху коштів, сплачених резидентом України нерезиденту – субліцензіару, а також того, чи була отримана економічна користь саме власником об’єкта права інтелектуальної власності.

Суди звертаються до норм ЦК і зазначають, що ліцензійні договори щодо надання ліцензій на використання об’єктів права інтелектуальної власності є договорами щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, а іноземний субліцензіар у зазначених правовідносинах є особою, яка має право на отримання доходів, тобто для резидента України є бенефіціарним власником доходу у розумінні пункту 103.2 статті 103 ПК України .


[1]  Бойко Д. В. Категорія «роялті» в податковому праві: до проблеми визначення.  – Електронний доступ: http://ndipzir.org.ua/wp-content/uploads/2012/06/%D0%94.-%D0%92.-%D0%91%D0%BE%D0%B9%D0%BA%D0%BE.pdf

[4] Див. Постанову ВАСУ від 05 жовтня 2006 року у справі № К-7192/06.

[5] Лист Міністерства Юстиції України від 05 травня 2011 року № 289-0-2-11-81.

[6] http://www.pss.gov.bc.ca/psb/pdfs/disposal_handbook.pdf

[7]http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/commentary-on-article-12-concerning-the-taxation-of-royalties_9789264175181-46-en#page15

[8] Супутникові оператори з однієї сторони та телемовники / телерадіокомпанії з іншої сторони часто укладають договори лізингу транспондеру (передавальної антени), відповідно до яких супутникові оператори надають право замовнику використовувати транспондерну ємність (потенціал супутникового ретранслятора) для передачі сигналу на великі відстані.Договір лізингу транспондеру є договором, відповідно до якого оператор забезпечує транспондерною ємністю супутника і надає послуги замовнику, які дозволяють на відповідному рівні використовувати потужність транспондера, а замовник в свою чергу зобов’язується з визначеною періодичністю виплачувати платежі.Відповідно, з огляду на предмет даного договору, приєднуємось до позиції Крега Еді, що договір лізингу транспондеру належить до договорів про надання послуг.Замовнику не передається право на використання секретного процесу супутникового мовлення.

[9] http://www.julianhermida.com/dossier/zpftransponder.pdf

 

[10] http://www.ufin.com.ua/analit_mat/sdu/077.htm

[11] http://www.oecd.org/dataoecd/49/35/47643872.pdf

Співавтор: Данильчук Катерина

Чарторийский Константин
2 комментариев
Александр 
Июль 14, 2015 20:46

Cпасибо большое за статью, очень интересно и дает возможность для других, интересных для предпреятий, мыслей

Март 2, 2017 12:50

Дякую за грунтовну статтю, хорошу просвітницьку справу робите!!!

еще коментарии
оставить комментарий
Имя *
Электронная почта *
Вебсайт *
Комментарий