Записи

налоговое право

Обстоятельства непреодолимой силы в налоговом праве Украины

credit-squeeze-522549

Специально для аналитического издания «Юрист и Закон»

Институт непреодолимой силы был заимствован из частноправовых отношений налоговым правом Украины. Но в силу того, что налоговое право является публичной отраслью права и во многом отличается от частного права – институт форс-мажорных обстоятельств претерпел существенные изменения и был приспособлен к императивным нормам, которые регулируют налоговые правоотношения.

Стоит отметить, что законодатель крайне не системно и очень избирательно вводит институт непреодолимой силы в регулирование налоговых правоотношений в Украине. Вследствие такого «точечного» применения данного института сложилась довольно парадоксальная и спорная правоприменительная практика. Так, в частности, по мнению авторов НК Украины вследствие действия непреодолимой силы налогоплательщик может нарушить следующие обязанности:

1. Задекларировать суммы налогов и сборов и подать в срок налоговой декларации;

2. Оплатить в срок суммы налогов и сборов.

В первом случае НК Украины в п. 102.6.4 ст. 102 устанавливает особый порядок продления предельных сроков подачи налоговых деклараций по письменному запросу налогоплательщика в случае, если он имел ограниченную свободу передвижения в связи с заключением или пленом на территории других государств или вследствие других обстоятельств непреодолимой силы, подтвержденных документально. Таким образом, этот механизм заключается в предоставлении налогоплательщику дополнительных возможностей (в виде продления срока) для исполнения налоговой обязанности в виде подачи налоговых деклараций.

В то же время, если детально проанализировать норму, изложенную в подпункте 102.6.4. ст. 102 НК Украины, то следует констатировать, что допустимой причиной невозможности подачи налоговых деклараций в срок является факт ограничения свободы передвижения лица, ответственного за предоставление налоговых деклараций, а обстоятельства непреодолимой силы здесь выступают лишь одной из возможных причин данного ограничения свободы. В принципе такая конструкция имеет право на жизнь, но в то же время законодатель почему-то не учитывает того факта, что на практике обстоятельства непреодолимой силы сами по себе могут выступать причиной невозможности представления налоговых деклараций в срок.

Считаем необходимым обратить внимание, что в аспекте выполнения требований налогового законодательства, предусмотрена возможность продления сроков и неприменения штрафных санкций только по выполнению такого долга как подача налоговых деклараций. В то же время, по нашему мнению, несправедливо упускается возможность продления сроков и неприменение штрафных санкций в случае нарушения выполнения других обязанностей плательщиков налогов и других лиц в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, например:

1. Нарушение установленного порядка постановки на учет (регистрации) в контролирующих органах (штрафные санкции в соответствии со ст. 117 НК Украины);

2. Нарушение срока и порядка представления информации об открытии или закрытии банковских счетов (штрафные санкции в соответствии со ст. 118 НК Украины);

3. Нарушение установленных законодательством сроков хранения документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов (штрафные санкции в соответствии со ст. 121 НК Украины);

4. Непредставление или представление с нарушением срока банками или другими финансовыми учреждениями налоговой информации контролирующим органам (штрафные санкции в соответствии со ст. 128 НК Украины).

Именно поэтому, считаем необходимым дополнить п. 102.6 ст. 102 НК Украины положениями, которые предоставляют возможность продлить сроки выполнения вышеупомянутых обязанностей, в том числе и в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, подтвержденных документально.

Во втором случае, по мнению законодателя, нарушение обязанности уплаты в срок суммы налогов и сборов вследствие обстоятельств непреодолимой силы может вызвать 2 последствия:

1. Угроза возникновения или накопления налогового долга налогоплательщика;

2. Возникновение налогового долга.

В первом случае НК Украины предусматривает возможность предоставления отсрочки денежных обязательств или налогового долга. Так пунктом 100.5 статьи 100 НК Украины устанавливается, что основанием для отсрочки денежных обязательств или налогового долга налогоплательщика является предоставление им доказательств, свидетельствующих о наличии обстоятельств непреодолимой силы, которые привели к угрозе возникновения или накопления налогового долга такого налогоплательщика, а также экономического обоснования, которое свидетельствует о возможности погашения денежных обязательств или налогового долга и / или увеличения налоговых поступлений в соответствующий бюджет в результате применения режима отсрочки, в течение которого произойдут изменения политики управления производством или сбытом такого налогоплательщика.

По сути, институт непреодолимой силы в данном аспекте налоговых отношений играет роль основания для переноса сроков уплаты налогоплательщиком его денежных обязательств или налогового долга под проценты.

Также стоит отметить, что раздел II Постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении перечня обстоятельств, свидетельствующих о наличии угрозы возникновения или накопления налогового долга, и доказательств существования таких обстоятельств» устанавливает, что основанием для отсрочки денежных обязательств или налогового долга заявителя являются обстоятельства непреодолимой силы, действие которых может быть вызвано исключительными погодными условиями и стихийным бедствием (ураган, буря, наводнение, нагромождение снега, гололед, землетрясение, пожар, проседание и сдвиг почвы, замерзание моря, закрытие морских протоков, которые случаются на обычном морском пути между портами отгрузки и выгрузки, другое стихийное бедствие и т.п.) или непредвиденными ситуациями, которые происходят независимо от воли и желания заявителя (война, блокада, забастовка, авария).

Следует обратить внимание на крайне низкий уровень правотворческой техники данного раздела, поскольку путем толкования данной нормы можно отметить, что обстоятельствами непреодолимой силы могут быть только погодные условия, стихийное бедствие или непредвиденные ситуации, которые происходят независимо от воли и желания налогоплательщика. Причем законодатель дает неисчерпаемый перечень погодных условий и стихийных бедствий, которые могут признаваться основанием для отсрочки денежных обязательств или налогового долга и непонятно по какой причине исчерпывающий перечень только четырех обстоятельств неестественного происхождения, которые также могут быть считаться основанием для отсрочки денежных обязательств или налогового долга. Все это приводит к тому, что в случае появления угрозы возникновения или накопления налогового долга в результате действия обстоятельств непреодолимой силы неестественного характера (даже в случае, если это подтверждено соответствующими доказательствами), не предусмотренных исчерпывающим перечнем II раздела вышеупомянутого постановления уполномоченный орган будет иметь все формальные основания для отказа в предоставлении отсрочки денежных обязательств или налогового долга налогоплательщика, что он, естественно, в конечном итоге и сделает.

Во втором случае НК Украины предусматривает возможность признания налогового долга, возникшего вследствие обстоятельств непреодолимой силы, которые обусловили невозможность уплаты в срок налогов и сборов, безнадежным и его списания в соответствии со специальной процедурой, предусмотренной п. 101.2.4 ст. 101 НК Украины.

Считаем необходимым обратить внимание на Приказ Министерства доходов и сборов Украины № 577 «Об утверждении Порядка списания безнадежного налогового долга налогоплательщиков» (далее – Приказ № 577), который в п. 3.4 устанавливает, что списанию подлежит налоговый долг по фиксированному сельскохозяйственному налогу, плате за землю за период со дня наступления обстоятельств непреодолимой и до истечения сроков его уплаты за календарный год, в котором такие обстоятельства возникли. В аналогичном порядке осуществляется списание безнадежного налогового долга по единому налогу – до истечения сроков его уплаты за соответствующий отчетный квартал.

Данная норма нашла очень неоднозначное применение при регулировании отношений относительно списания безнадежного налогового долга. Именно на основании данной нормы налоговые органы в большом количестве случаев отказывают налогоплательщикам в списании безнадежного долга. Аргументация состоит в том, что п. 3.4. устанавливается исчерпывающий перечень налогов, которые могут быть списаны налоговыми органами. Исходя из этого, учитывая требования п.3.4 Порядка № 577, налоговые органы не имеют законодательных оснований проводить списание налогового долга по другим видам налогов.

Следует подчеркнуть, что данная аргументация принимается некоторыми судами, так, например, Постановлением Херсонского окружного административного суда от 14.08.2013 года по делу № 821/2118/13, исходя из вышеупомянутых причин, было отказано налогоплательщику в списании безнадежного налогового долга с налога с доходов физических лиц.

Считаем, что данный подход в применении п. 3.4 Порядка № 577 ошибочный, учитывая следующее.

Раздел 3 Порядка № 577, где, собственно, и содержится противоречивый п. 3.4., Регламентирует определение сумм безнадежного налогового долга, подлежащего списанию, а не определяет виды налогов, подлежащих процедуре списания безнадежного налогового долга.

Кроме того, стоит отметить, что согласно п.1.1. Порядка 577, он разработан в соответствии со статьей 101 главы 9 раздела II НК Украины и определяет механизм списания безнадежного налогового долга. Также следует подчеркнуть, что статьей 101 НК Украины не определены виды налогов, по которым налоговый долг может быть списан как безнадежный.

Исходя из системного анализа статьи 101 главы 9 раздела II НК Украины раздела 3 и п.3.4. Порядка № 577, следует сделать вывод, что п.3.4. Порядка № 577 предусмотрен порядок определения сумм безнадежного налогового долга, а не видов налога, подлежащих списанию. В частности, к такому же выводу пришел в своем постановлении Херсонский окружной административный суд по делу № 821/4564/13.

Также проблемным является вопрос – каким образом необходимо обжаловать отказ контролирующего органа в списании безнадежного налогового долга. Проблема заключается в том, что Приказом № 577 устанавливается, что списание безнадежного налогового долга принимается в виде Решения, но не предусмотрена форма в которой налогоплательщикам отказывается в списании. Как показывает практика, контролирующие органы сообщают налогоплательщиков в отказе от списания налогового долга простым письмом, которое не имеет статус решения, а соответственно и не может быть обжаловано в соответствии со ст. 56 НК Украины.

Учитывая это, считаем необходимым отметить, что поскольку списание безнадежного налогового долга осуществляется в форме решения, то и отказ в таком списании имеет юридический статус решения, независимо от того, в какой форме отказ был принят. Исходя из этого, отказ в списании безнадежного налогового долга можно обжаловать как в административном, так и в судебном порядке.

Относительно обжалования отказа в списании безнадежного налогового долга, то надо отметить, что оформляя исковое заявление, рекомендуем просить суд признать соответствующую отказ незаконным и обязать контролирующий орган списать безнадежную задолженность. Проанализировав судебную практику, можно сделать вывод, что суды как правило принимают такие требования как законные (Постановление Запорожского окружного административного суда от 09.03.2011 по делу № 2а-9596/10/0870, Постановление окружного административного суда Автономной Республики Крым от 07.11.11 по делу № 2а-8786/11/17/0170).

Характеризуя институт непреодолимой силы в налоговом праве, следует обратить внимание на то, что данные обстоятельства имеют значение не только в случае невыполнения лицами требований налогового законодательства, но и в случае невозможности реализации лицами своих прав, предусмотренных налоговым законодательством.

Так, в частности, п. 102.4 ст. 102 НК Украины предусмотрено, что предельные сроки подлежат продлению не только в случае неподачи в срок налоговой декларации, но и в случае неподачи заявлений о пересмотре решений контролирующих органов, заявлений о возврате излишне уплаченных денежных обязательств, если такой налогоплательщик в течение указанных сроков имел ограниченную свободу передвижения в связи с заключением или пленом на территории других государств или вследствие других обстоятельств непреодолимой силы, подтвержденных документально. Поскольку подача заявлений о пересмотре решений контролирующих органов, заявлений о возврате излишне уплаченных денежных обязательств по своей юридической природе являются правом налогоплательщика, то, предоставляя возможность продолжения соответствующих сроков их подачи, налоговое законодательство через институт непреодолимых обстоятельств обеспечивает плательщиков налогов дополнительными гарантиями для реализации ими своих прав.

Считаем, что данное положение имеет достаточно прогрессивный характер, но, по нашему мнению, оно является крайне ограниченным, поскольку НК Украины дает возможность продлить сроки реализации лишь 2 прав налогоплательщиков. В то же время законодатель почему-то забывает о возможности просрочки сроков реализации налогоплательщиками в результате действия обстоятельств непреодолимой силы других прав, кроме тех, которые предусмотрены п. 102.4.6 ст. 102 НК Украина. Так в частности, не предоставлена возможность продления срока подачи заявлений о списании безнадежного налогового долга и т.д.

Итак, исходя из вышеизложенного, следует сделать вывод, что юридическое значение института непреодолимой силы в налоговых правоотношениях проявляется в: 1) возможности продления срока, в пределах которого налогоплательщик обязан выполнить требования налогового законодательства; 2) возможности продления срока, в пределах которого налогоплательщик может реализовать права, предоставленных налоговым законодательством; 3) возможности переноса сроков уплаты налогоплательщиком его денежных обязательств или налогового долга; 4) возможности прекращения налоговых правоотношений в результате списания безнадежной задолженности. Однако, считаем, что нормативное регулирование налоговых правоотношений в связи с действием форс-мажорных обстоятельств нуждается в существенной доработке и усовершенствовании путем универсализации и расширению сферы применения института обстоятельств непреодолимой силы в налоговом праве Украины.

Черкасов Денис
оставить комментарий
Имя *
Электронная почта *
Вебсайт *
Комментарий