Записи

налоговое право

Пропозиції до наукового висновку

79

щодо норм матеріального права, які неоднаково застосовані судом касаційної інстанції у подібних правовідносинах, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича фірма «Севен» до Чернігівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про визнання неправомірними дій, зобов’язання вчинити певні дії

В якості підстави для формулювання пропозицій до даного наукового висновку щодо норми матеріального права, яка неоднаково застосована судами касаційної інстанції у подібних правовідносинах, виступає подана Чернігівською об’єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Чернігівській області заява про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 11 вересня 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича фірма «Севен» до Чернігівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про визнання неправомірними дій, зобов’язання вчинити певні дії.

На думку заявника, неоднозначність тлумачення виникла з питань застосування судами касаційних інстанцій норм матеріального права, а саме:

-       ст. 74 Податкового кодексу України.

Вивчивши та проаналізувавши вказану норму матеріального права, зазначаю наступне.

Виходячи з положень пункту 74.1. статті 74 Податкового кодексу України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Державної податкової служби України від 24 грудня 2012 року № 1197 з 01 січня 2013 року в органах державної податкової служби усіх рівнів введено в експлуатацію інформаційну систему «Податковий блок» (далі – ІС «Податковий блок»).

ІС «Податковий блок» має своїми складовими елементами чотири підсистеми-блоки операційної діяльності контролюючих органів, а саме:

  1. «Реєстрація платників податків».
  2. «Обробка податкової звітності та платежів».
  3. «Облік платежів».
  4. «Податковий аудит».

Підсистема «Податковий аудит» дозволяє стандартизувати процес відбору платників податків для проведення податкового контролю за виконанням податкових зобов’язань платниками податків без додаткового втручання в їх діяльність. Зокрема, підсистема надає можливості для здійснення податкового контролю, боротьби з мінімізацією податкових зобов’язань та забезпечення наповнення дохідної частини бюджету.[1]

Відповідно до п. 2.6 «Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22, працівники підрозділів, що здійснюють (очолюють) перевірки, вносять необхідну інформацію до інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи підсистеми «Податковий аудит» ІС «Податковий блок» на кожному етапі організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок (при направленні повідомлення платнику податків про початок документальної планової (невиїзної позапланової) перевірки, оформленні направлення на проведення перевірки, реєстрації акта (довідки) перевірки (звірки), інших складених актів (довідок), прийнятті та направленні податкового повідомлення-рішення, вимог про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, а також рішень про застосування штрафних санкцій та нарахування пені, складанні протоколів про адміністративне правопорушення тощо – в день вчинення відповідних дій, адміністративного або судового оскарження грошового зобов’язання, визначеного у прийнятих податкових повідомленнях-рішеннях, сум єдиного внеску, штрафних санкцій та пені, визначених у сформованих вимогах про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, а також рішень про застосування штрафних санкцій та нарахування пені – в день отримання відповідних документів або отримання інформації в установленому порядку (до підсистеми «Податковий аудит» ІС «Податковий блок» додатково вноситься: наказ про проведення перевірки; протокол засідання постійної комісії із розгляду спірних питань, заперечення до акта перевірки, висновок і відповіді на такі заперечення; додатково приєднуються акти в електронному вигляді з усіма передбаченими додатками, інші визначені підсистемою дані).

Таким чином, з наведеного випливає, що з метою подальшого використання при виконанні покладених на контролюючі органи завдань та функцій зібрана ними податкова інформація, у тому числі зібрана за результатами податкового контролю, вноситься до підсистеми «Податковий аудит» ІС «Податковий блок».

Разом з тим, необхідно констатувати, що в силу положень пункту 86.1. статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Згідно із пунктом 1.4. Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків – фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395,  акт – службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

У свою чергу, пунктом 58.1. статті 58 Податкового кодексу України передбачено, що у разі коли сума грошового зобов’язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян), або у разі коли за результатами перевірки контролюючий орган встановлює факт невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, або зменшує розмір задекларованого від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованого платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу, такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення. Зокрема, в силу приписів пункту 86.8. статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки.

В окремих випадках, передбачених пунктом 54.3. статті 54 Податкового кодексу України, сума грошових зобов’язань платника податків визначається контролюючим органом самостійно. Зазначене, зокрема, має місце тоді, коли дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. У той же час, за наявності вказаних обставин, контролюючий орган зобов’язаний надіслати (вручити) платнику податків податкове повідомлення-рішення.

Аналізуючи зазначені норми, можна зробити висновок, що законодавством чітко передбачений обов’язок посадових осіб контролюючих органів вручити платнику податку податкове повідомлення-рішення, винесене як у разі виявлення в результаті перевірки факту зменшення розміру від’ємного значення суми податку на додану вартість, так і в інших випадках визначення суми грошового зобов’язання платника податку контролюючим органом самостійно.

У свою чергу, за змістом пункту 54.1. статті 54 Податкового кодексу України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов’язання вважається узгодженою.

При цьому, відповідно до пункту 5.4. Методичних рекомендацій щодо приймання та обробки податкової звітності платників податків в органах ДПС України, затверджених Наказом Державної податкової служби України від 14 червня 2012 року № 516, за відповідність інформації у базах податкової звітності даним податкових документів, наданих платником податків на паперових (електронних) носіях, несуть відповідальність підрозділи, що приймають податкову звітність.

Відтак, законодавством також встановлено порядок самостійного визначення платником податку розміру власного податкового та/або грошового зобов’язання,  що у свою чергу, є окремим джерелом інформації, яка використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу, а отже, має бути внесена до інформаційних баз такого контролюючого органу.

Виходячи з викладеного, податковий обов’язок підлягає відображенню в базах контролюючих органів виключно згідно з показниками податкової декларації, складеної платником податків за правилами ст. 46 Податкового кодексу України і поданої до контролюючого органу в порядку ст. 49 Податкового кодексу України або у прийнятому контролюючим органом за правилами ст. ст. 54, 58 Податкового кодексу України податковому повідомленні-рішенні, котре пройшло процедуру узгодження (адміністративного чи судового) відповідно до ст. 56 Податкового кодексу України.

Разом з тим, доцільно зауважити, що згідно Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску. Відповідно до пункту 7 зазначеного Положення, ДФС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку територіальні органи.

Таким чином, Державна фіскальна служба, її територіальні підрозділи є органами державної влади, посадові особи яких в силу приписів частини 2 статті 19 Конституції України зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та іншими законами України. Зазначений обов’язок фактично дублюється підпунктом 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 Податкового кодексу України, за яким посадові особи контролюючих органів зобов’язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Виходячи з позиції В. І. Теремецького, податкові правовідносини виникають на підставі норм податкового права та представляють собою індивідуалізований зв’язок між сторонами, який характеризується кореспондуючими юридичними обов’язками і суб’єктивними правами, що реалізуються для задоволення потреб та інтересів держави, суспільства й особистості в податковій сфері[2].

Таким чином, можна стверджувати, що обов’язку посадових осіб контролюючих органів, передбаченому підпунктом 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 Податкового кодексу України, кореспондує право платника податків вимагати від зазначених посадових осіб дотримуватись при здійсненні ними своїх повноважень Конституції України та діяти виключно у відповідності з Податковим кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

З огляду на це, оскільки Податковим кодексом не надано контролюючим органам права самостійно коригувати в інформаційних базах показники податкової звітності платника податку, зазначені дії посадових осіб контролюючих органів слід розглядати як порушення приписів частини 2 статті 19 Конституції України, положень підпункту 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 Податкового кодексу України, з одного боку, та як порушення прав платника податку, з іншого.

В якості підтвердження останнього твердження можуть слугувати також положення підпункту 3 пункту 299.10. статті 299 та підпункту 8 підпункту 298.2.3. пункту 298.2. статті 298  Податкового кодексу України. Так, реєстрація платником єдиного податку може бути анульована у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів. Виходячи з цього, неправомірне (без винесення податкового повідомлення-рішення), самовільне внесення посадовими особами контролюючого органу змін щодо розміру податкового зобов’язання платника податку до відомостей, які містяться в інформаційних базах контролюючих органів, може мати вплив на зміну розміру податкового боргу платника податку, а в перспективі і на визначення податкового режиму, яким користується такий платник.

Також, варто зазначити, що завданням адміністративного судочинства є захист не лише прав, а й інтересів у сфері публічно-правових відносин (частина 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України). У відповідності з рішенням Конституційного суду України від 01.12.2004 р. у справі № 1-10/2004 за конституційним поданням 50 народних депутатів України щодо офіційного тлумачення окремих положень частини першої статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес), поняття «охоронюваний законом інтерес» треба розуміти як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об’єктивного і прямо не опосередкований у суб’єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об’єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.

У даному контексті внесення без достатньої правової підстави змін до даних платника податку в окремих випадках створює перешкоду реалізації охоронюваного законом інтересу такого платника. Зокрема, суб’єкти господарювання, які на день подання заяви про реєстрацію платником єдиного податку мають податковий борг,  не можуть бути платниками єдиного податку (підпункт 291.5.8. пункту 291.5. статті 291 Податкового кодексу України).

Крім того, враховуючи те, що для платника податку на додану вартість за змістом пункту 200.1. статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду, самостійна зміна контролюючим органом в електронних базах даних показників податкової звітності може мати своїм наслідком порушення права платника податку щодо отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість. З приводу цього варто зазначити, що в практиці Європейського суду з прав людини (зокрема, справа «Пайн Веллі Девелопмент та інші проти Ірландії» (Pine Valley Development Ltd and Others vs. Ireland, №12742/87, рішення від 29.11.1991), «Стретч проти Об’єднаного Королівства» (Stretch vs. United Kingdom, №44277/98, рішення від 24.06.2003), «Федоренко проти України» (Fedorenko vs. Ukraine, №25921/02, рішення від 01.06.2006) досить широко трактується концепція права власності та має на увазі, зокрема, право на рухоме та нерухоме майно, акції та інші цінні папери, патенти, право на виконання рішення суду, яке набрало законної сили, ліцензії на проведення діяльності, економічні інтереси, пов’язані з веденням бізнесу, право продовження оренди нерухомості, доменні імена, право на податкові кредити, правомірні очікування настання певних обставин. Зазначена можливість платника податку щодо отримання автоматичного бюджетного відшкодування податку на додану вартість може трактуватися як правомірне очікування настання певних обставин, що у розумінні Європейського суду з прав людини є правом власності такого платника, яке підлягає захисту відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Відповідно до частини 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. Таким чином, з метою реалізації зазначених прав, у платника податку наявні всі підстави вимагати від контролюючого органу забезпечення достовірності даних, що містяться в його інформаційних базах.

Отже, виходячи з викладеного, внесення змін до облікових даних платника податків, а відтак і зміна податкової інформації щодо розміру податкових зобов’язань платника податків, що в силу положень пункту 74.1. статті 74 Податкового кодексу України зберігається та опрацьовується в інформаційних базах контролюючих органів, можливі лише на підставі самостійно поданої декларації платника податків або прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення (після закінчення строків його узгодження). При цьому, внесення змін до інформаційних баз з порушенням зазначеного порядку (без винесення податкового-повідомлення рішення чи без урахування даних податкової декларації) є не лише незаконним, а й свідчить про порушення прав платника податків.


[1] За даними офіційного сайту Державної фіскальної служби http://sfs.gov.ua

[2] Теремецький В. І. Загальна характеристика елементів структури податкових правовідносин / В. І. Теремецький // Вісник Вищої ради юстиції. – 2012. – № 1 (9). – С. 176.

Якимчук Алина
оставить комментарий
Имя *
Электронная почта *
Вебсайт *
Комментарий