Записи

налоговое право

Стабильность и определенность налогового права. Украинские реалии

bookkeeping-615384

 

Нобелевский лауреат Дж. Стиглиц когда-то не так давно обосновал один из принципов справедливой и эффективной налоговой системы – гибкость налогообложения. Ученый считает, что налоговые отношения являются одними из наиболее чувствительных со всей системы правоотношений к изменениям экономического базиса, а посему налоговые нормы должны быстро и эффективно реагировать на любые изменения экономической жизни общества таким образом, чтобы с одной стороны устранить возможное деструктивное влияние налогообложения на экономическое развитие страны, а с другой, – не упустить объекты налогообложения, появившиеся в новых формах, из налоговых сетей государства.

Однако, выдающийся экономист даже в самых смелых фантазиях не мог предположить, что обоснованный им принцип налогообложения может быть настолько глубоко воспринят одной из налоговых систем стран Восточной Европы.

Поговаривают, что если бы сам Дж. Стиглиц узнал, до какой степени его принцип гибкости налогообложения будет извращен у нас, в Украине, он отказался бы от него еще в самом начале своего творческого пути, уничтожив все рукописи и уйдя из докторантуры Кембриджа просторабочим на корабельные верфи Массачусетса. Но не стоит живому классику экономической науки себя винить. Масштаб и фанатизм, с которым новообращенные адепты секты гибкости налогообложения предались воплощению в жизнь Учения на примере нашей многострадальной налоговой системы, свидетельствует только о том, что ни сами секстанты, ни их новоявленные пророки не читали первоисточники, явившие миру сей принцип. Традиционное принятие изменений в НК в период католического Рождества свидетельствует о том, что они также не открывали и украинский закон. Похоже, они вообще мало что открывали, кроме ленты Фейсбука.

Дело в том, что гибкость или динамичность налогообложения имеет смысл исключительно в диалектической взаимосвязи с его стабильностью. Законодатель должен найти золотую середину между частотой изменения закона и определенностью налоговых норм для налогоплательщиков. В противном случае, гибкость не только вредит национальной экономике, она подрывает основы внутренней морали права (о которой писал выдающийся теоретик права Лон Фуллер), нарушая сразу две его desiderata : постоянство закона во времени и запрет на законы, имеющие обратную силу. При этом, законодатель сам своими действиями дискредитирует обязательность закона, предоставляя налогоплательщику моральное право уклоняться от налогообложения.

Однако, проблема стабильности налогообложения, доведенная в Украине до абсурда и упорно не замечаемая только самим государством не так проста, как кажется на первый взгляд и имеет несколько взаимосвязанных граней.

Пункт 4.1.9

Согласно п.4.1.9 НК изменения в какие-либо элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться на протяжении налогового года.

Отметим, что процитированный пункт ст.4 НК устанавливает ограничения для внесения изменений только в нормы, регулирующие элементы налога, в тоже время, как остальные нормы могут приниматься на протяжении всего бюджетного года практически без каких-либо существенных ограничений, что также, как будет показано ниже, порождает правовую неопределенность налоговых отношений. Однако, даже эти достаточно узкие рамки не выполняются законодателем, а принцип стабильности налогового законодательства в украинских реалиях является скорее закрепленной в законе мечтой  налогоплательщиков, чем реально действующей правовой нормой. Автор сих строк не помнит ни одного бюджетного периода, когда данный принцип не нарушался бы. Год от году нарушения становятся все грубее, что полностью нивелирует принцип определенности налогового закона и лишает налогоплательщиков возможности какого-либо налогового планирования.

Общепринятая в правоприменении юридическая квалификация изменений в налоговый закон, принятых в нарушение п.4.1.9 НК проста. Закон о внесении изменений является действительным, т.к. не противоречит Конституции Украины, равно как и другим законодательным актам, а посему не может быть признан недействительным ввиду отсутствия оснований для этого, как и самой процедуры признания его недействительным. Норма статьи п. 4.1.9 НК устанавливает правило, не предусматривая каких-либо последствий (в т.ч. санкций) в случае его нарушения. С одной стороны, налогоплательщику не остается ничего, кроме как исполнить закон, однако, с другой стороны, мы имеем достаточно однозначную практику Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ), который нам дает несколько иное видение проблемы.

Так, в пункте 21 решения ЕСПЧ в деле Федоренко против Украины от 30.06.2006г. определено, что в соответствии с прецедентным правом органов, действующих на основании Конвенции, право собственности может выступать в форме не только имущества, но и «оправданных ожиданий» относительно эффективного использования права собственности. В решении ЕСПЧ по делу Стретч против Объединенного Королевства от 24.06.2003г., имуществом в значении статьи 1 Протокола 1 к Конвенции (устанавливает право лица на мирное владение своим имуществом), считается, в частности «законное и обоснованное ожидание приобрести имущество или имущественное право».

Что это обозначает для нас? То, что пунктом 4.1.9 НК законодатель установил обязательную для себя норму, порождающую обоснованные «законные ожидания» у налогоплательщиков относительно имущества (налога) который они должны (или не должны) будут заплатить в следующем налоговом периоде, сохранив либо потратив свое имущество. Из этого следует, что, хотя налогоплательщик не имеет права на иск об отмене закона принятого с нарушением п.4.1.9 НК, однако он имеет право на возмещение убытков, принесенных ему установлением налоговой нормы в нарушение п.4.1.9, если докажет, что дополнительные затраты возникли у него вследствие нарушения его законных ожиданий.

Как свидетельствует позиция ЕСПЧ (решения которого, к слову, являются у нас источником права), в деле 41/74 Yvonne van Duyn v. Home Office принцип юридической определенности обозначает, что заинтересованные лица имеют возможность полагаться на обязательства, взятые государством, даже если они содержатся в нормативном акте, который в общем не имеет автоматического прямого действия. Такое действие указанного принципа связано с другим принципом ответственности государства, состоящим в том, что государство не может ссылаться на собственное нарушение обязательств для избегания ответственности. Если государство утвердило определенную концепцию, коей в нашем случае является стабильность налогового законодательства, такое государство считается действующим противоправно, если оно отступает от заявленного поведения или политики, поскольку согласование такой политики или поведения дало основания для возникновения обоснованных ожиданий у лиц относительно соблюдения государством или органом публичной власти такой политики или поведения. Аналогичная позиция содержится также в решениях ЕСПЧ по делам Кечко против Украины, Бурдов против России и др..

Позиция ЕСПЧ справедлива не только исходя из теории права, но и простого здравого смысла. Действительно, государство, обладая налоговым суверенитетом имеет право устанавливать нормы в том числе и с нарушением (а возможно и отменой) им же установленных процедур. Однако, в таком случае оно обязано возместить убытки, причиненные налогоплательщикам в связи с нарушением их законных ожиданий. Отметим, что отечественные налогоплательщики уже сейчас имеют достаточно оснований для защиты своих прав, нарушенных в связи с не соблюдением государством п.4.1.9 НК, непосредственно в административных судах путем взыскания убытков с государства. Подобная судебная практика у нас пока отсутствует, что объясняется как пассивностью налогоплательщиков, так и традиционной нерешительностью административных судов с опаской относящихся к применению норм решений ЕСПЧ в собственной практике.

По нашему мнению, механизм защиты прав налогоплательщиков вследствие нарушения государством принципа стабильности необходимо также предусмотреть непосредственно в законе, прямо внеся вышеописанное правило, применяемое ЕСПЧ.

Ретроактивность и ретроспективность налоговых норм

Несколько сложнее дело обстоит с другими злоупотреблениями со стороны государства, заключающимися в так называемых ретроактивности и ретроспективности налоговых норм. Попросту речь идет о налоговых нормах, действие которых распространяется на отношения, возникшие до вступления их в силу.

На первый взгляд, правовое регулирование этих отношений в украинском налоговом праве не должно вызывать вопросов. Ретроактивный закон сам по себе не может регулировать поведение лица, а потому не отвечает основному признаку правовой нормы. Статья 58 Конституции Украины содержит абсолютно определенную норму, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев когда они смягчают либо отменяют ответственность лица. Конституционный суд в решении от 9.02.1999 года по делу №1-7/99 разъяснил конституционную норму, указав, что действие правовой нормы начинается с момента вступления акта в силу и прекращается с утратой им силы, т.е. к событию или факту применяется тот закон или иной нормативно-правовой акт, во время действия которого они настали или имели место.

Однако, в налоговых правоотношениях мы зачастую сталкиваемся с ситуациями, которые выходят за четкие рамки, казалось бы, однозначной правовой норм.

Для начала определимся с понятиями ретроактивности и ретроспективности. Ретроактивность имеет место тогда, когда правовая норма изменяет правовые последствия фактов (событий), произошедших в прошлом, перед тем, как норма была официально опубликована, будучи применимой к прошлым налоговым событиям. Подавляющее большинство зарубежных правовых систем негативно относятся к подобным правовым нормам, несмотря на то, что во многих странах ретроактивность прямо не запрещена законом (напр., США, Великобритания).

Сложнее дело обстоит с ретроспективностью, под которой понимается немедленное введение в действие правовой нормы без установления т.н. переходного периода (grandfathering), т.е. применения старых норм к событиям (фактам, операциям), которые происходят (длятся) в момент опубликования нормы, но начавшимся до момента ее опубликования. Как правило, ретроспективность налоговых норм допускается в разных правовых системах мира, однако с различными оговорками, характерными для разных стран. Ведь именно в налоговом праве существует уникальная инвариантность развития налоговых отношений, обуславливаемая всем непредсказуемым многообразием экономических действий, операций, связей.

В принципе, любая налоговая норма может считаться ретроспективной в той степени, в которой она оказывает воздействие на стоимость существующих у налогоплательщика активов и обязательств. Изменение норм амортизации, введение новых методов оценки активов косвенно, а возможно и прямо влияет на изменение налоговых обязательств плательщика.

Одной из основных проблем ретроспективности правовых норм является т.н. проблема налогового периода. Так спорным в украинском налоговом праве является вопрос о ретроактивности правовой нормы, вступившей в силу на протяжении налогового периода и применимой с начала налогового периода. Норма, юридически вступающая в силу с момента ее опубликования или позже и потому не имеющая обратной силы, фактически применяется «задним числом». Ведь учет экономических результатов налогового периода и отчетность должны осуществляться по новому законодательству, которое таким образом распространиться и на отношения, действующие до момента принятия нормы.

Ни фискальная служба, ни налогоплательщик сегодня не задумываясь разрешают такой спор в пользу государства идя по принципу, предложенному еще в середине ХХ века уже упомянутым нами Л.Фуллером. Квалифицируя гипотетическое введение налогового закона, облагающего прирост финансовой стоимости активов в предшествующем введению в силу закона налоговом периоде, Фуллер писал: «такой акт, возможно, чрезвычайно несправедлив, но, строго говоря, его нельзя назвать имеющим обратную силу. Безусловно он вносит в налоговую базу события прошлого. Но от тех, кому он адресован, этот акт требует простого действия, а именно уплаты требуемого налога. Это требование действует после принятия закона. Иными словами, мы не принимаем сегодня налоговых законов, предписывающих уплатить налог вчера, хотя мы и можем принять сегодня налоговый закон, который определяет налог, на основе события имеющего место в прошлом».

Однако, такой формальный подход ученого, вызывавший критику даже его современников, к толкованию ретроактивности правовой нормы не только противоречит сущности налогообложения, как инструмента не только фискального, но и регулирующего, но и самому естественно-правовому подходу автора к праву как таковому, в коем он видит самодостаточное явление, существующее по своим внутренним, объективным законам (внутренней морали права).

Спустя годы, Т. МакДонел, определяя принципы верховенства права в налоговых отношениях укажет, что интерес налогоплательщика, который обоснованно полагался на действующий закон подлежит защите, а для обоснования изменений, вызванных законом с обратной силой никогда не следует полагаться на финансовые соображения. Его дополняет Мелвин Пауэлс, утверждая основным принципов налогового права определенность, понимаемую, с одной стороны, как внутреннюю свободу выбора налогоплательщика совершать либо не совершать действия без какого-либо внешнего влияния, будучи уверенным в юридических последствиях своих действий (природный аспект), а с другой стороны, как его возможность действовать в соответствии с законом для достижения целей, обоснованно планируя свои действия (инструментальный аспект).

Отметим, что ретроспективность допускалась в ХХ столетии, как допускается и сейчас многими развитыми странами. Однако, сегодня подходы стремительно меняются. К примеру, Конституционный суд Германии в 2010 году вынес три решения, в которых встал на сторону налогоплательщиков, определив неконституционными как ретроактивные, так и ретроспективные нормы, не проводя между ними особого различия (полностью меняя собственную практику предыдущих 50 лет). Аналогичная практика существует в Швеции и Португалии.

Учитывая изложенное, легко напрашивается вывод о том, что наша правоприменительная практика в данном вопросе, мягко говоря, не в тренде. В мире существуют две концепции, позволяющие разрешить споры в данной связи. Концепция налогового периода (когда ретроспективность правовой нормы допускается в пределах одного налогового периода, см.напр., Германия до 2010г.), концепция налогового события (когда, правовая норма применяется только к тем событиям, которые имели место после вступления ее в силу, а юридические последствия событий, имевших место до принятия нормы, определяются по действующему ранее закону).

Очевидно, что в нашем случае, законодатель должен отрегулировать этот вопрос на уровне закона, встав на сторону налогоплательщика общим правилом запретив не только ретроактивные, но и ретроспективные нормы. Ведь наша ситуация усугубляется еще и тем, что принятие налоговых норм, изменяющих элементы закона в середине налогового периода прямо противоречит все тому же п.4.1.9 НК, т.е. является ошибкой законодателя. Ошибкой, за которую ответственность несет налогоплательщик. При этом, как показывает практика применения п.4.1.9 одного запрета законодателя самому себе крайне недостаточно. В законе необходимо прописать четкие правовые механизмы компенсации ущерба налогоплательщика, причиненного ему нарушением закона со стороны государства, а также его права на протяжении одного налогового периода применять старую налоговую норму в случае, если новая норма имеет, по его мнению, ретроактивный эффект.

С другой стороны, очевидно, что существуют случаи, в которых принятие ретроактивной нормы является целесообразным в целях: исправления технических ошибок закона (коих при нашем уровне законодательной техники становиться чем дальше, тем больше), а также приведения закона в соответствие с решениями Конституционного суда.

В некоторых странах ретроактивность разрешается, если она идет в пользу налогоплательщикам. Однако налоговые отношения настолько сложны и многообразны, что то, что идет в пользу одним налогоплательщикам может идти во вред другим. Кроме того, такого рода ретроактивность может нарушать принцип равности налогообложения, ведь ставит в неравные условия тех налогоплательщиков, которые выполнили не выгодное для себя требование старого закона и тех, которые дождались принятия новой более выгодной нормы. Поэтому мы бы не рекомендовали закреплять в законе такое основание для ретроактивности.

Отметим, что принцип равности налогообложения нарушается также и вследствие переходного периода или grandfathering, ведь создает для налогоплательщиков разные условия налогообложения

Интересны некоторые законодательные техники, действующие в развитых странах, практикующих налоговую ретроактивность в порядке исключения. В законодательстве некоторых стран существует требование соблюдения т.н. переходной политики, когда государство обязуется опубликовывать свое видение относительно законопроектов, содержащих ретроактивные нормы еще до их принятия. В некоторых странах существует обязательная процедура совещания по всем налоговым законопроектам с министерствами (Минюст), судом либо специально созданным органом, который проводит ревизию всех актов по налогообложению на предмет соответствия их правам налогоплательщиков. В этой связи интересен пример Нидерландов, где практикуется ретроактивное законотворчество с использованием т.н. пресс-релиза, выпускаемого парламентом либо правительством. Норма может вступить в силу с даты опубликования пресс-релиза о внесении ретроактивного законопроекта.

Проблема ретроактивности также связана и с определением периода действия так называемых норм толкования. Оставим за рамками налоговые консультации. По нашему мнению, несмотря на особый статус, они не содержат и не могут содержать нормы толкования. В нашей стране нормы толкования принимает Конституционный и (в определенной степени) Верховный суды. Речь идет о судебном нормотворчестве, которое не порождает новое правило поведения, однако дает толкование уже существующему. В налоговых отношениях проблема приобретает особое значение. Вопрос с какого момента применимы нормы-толкования не определен в налоговом законе. Таких моментов может быть два: момент вступления в силу нормативного акта, который они толкуют, либо момент вступления в силу самих норм толкования. И в первом и во втором случае мы имеем целый клубок дополнительных, абсолютно не отрегулированных отношений, которые не требуют, – вопиют об их нормативном урегулировании.

Еще одна проблема – проблема ретроспективности процессуальных норм. В отличие от материальных налоговых норм, ретроспективность процессуальных налоговых норм без переходных периодов является общепринятым правилом зарубежных налоговых систем. И с этим можно согласиться, если речь идет, скажем, о налоговых спорах либо процессуальном порядке привлечения налогоплательщика к ответственности. Однако, отдельные процессуальные нормы (регистрация плательщика налога, порядок получения плательщиком особых налоговых статусов и т.д.) прямо влияют в нашем законодательстве на материальные правоотношения. Поэтому, в нашем случае для принятия и действия во времени процессуальных норм нельзя предусматривать никаких особых режимов по сравнению с материально-правовыми нормами.

Перечень проблем ретроактивности налоговых норм можно продолжить. Возьмем к примеру, внесение в течении года новой страны в список стран с низким налоговым давлением, что порождает обязанность налогоплательщика существенно изменять отчет по трансфертному ценообразованию, хотя субъект может банально не располагать необходимыми данными. Это также изменение налогового периода, изменение критериев/условий специальных налоговых режимов, налоговых разниц, условий налогообложения длящихся операций (например, страхование, кредит, капитальное строительство и т.д.), сроков в налоговых правоотношениях и многое другое. Таким образом важность проблемы обратного действия налоговых норм во времени сложно переоценить.

Огромную роль в защите прав налогоплательщиков в части ретроактивности налоговых норм играют административные суды, которые должны без всякого сомнения занимать более активную позицию, особенно в части применения норм решений ЕСПЧ в налоговых спорах. ЕСПЧ споры о ретроактивности правовых норм рассматривает со ссылкой на ст.1 Протокола 1 к Конвенции. При этом, суд, в принципе, не отрицая права государства на принятие ретроактивной нормы, отвечает на вопрос: накладывает ли ретроактивный нормативный акт неоправданное обременение и не нарушает ли справедливый баланс между разными вовлеченными интересами.

Так, в решении до делу National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. The United Kingdom, указал, что «уважение к верховенству права … предохраняет от какого-либо влияния со стороны государства – за исключением наличия неопровержимых оснований общего интереса».

Уже сегодня в случае ретроактивности (ретроспективности) налоговых норм, несмотря на отсутствие прямых норм законодательства Украины, налогоплательщики имеют право, как на иск в суд, так и на последующее обращение в ЕСПЧ. При этом налогоплательщику следует доказать неправомерность и безосновательность лишения его права собственности (в широком понимании этой категории), а также сам факт обратного действия правовой нормы. И пусть сегодня удовлетворение такого иска украинским судом (кроме случаев очевидных формальных несоответствий подзаконного акта закону) выглядит фантастично, мы не оставляем надежду на то, что еще при нашей жизни анализ соответствия украинских налоговых норм ну хотя бы критериям равности, целесообразности и определенности, как составляющим элементам идеи права по Густаву Радбруху, появится в решениях и наших административных судов.

Ну а пока нам с вами остается только терпеливо ждать новой постановки рождественско-налоговой пьесы в исполнении сборной труппы парламентариев и правительства с традиционными мотивами цинично-изощренного надругательства над многострадальными принципами налогового права. Ведь, равно как и в предыдущие годы, по истечении 5ти месяцев 2016го ни о налоговой реформе, ни о сколько-нибудь системной доработке налогового законодательства вновь никто не заговорил серьезно…

Гетманцев Данил
оставить комментарий
Имя *
Электронная почта *
Вебсайт *
Комментарий